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審計(jì)技術(shù)與方法發(fā)展的新趨勢
1999年以來，審計(jì)署提出加強(qiáng)“人、法、技”建設(shè)、推動審計(jì)工作全面上臺階的要求，這其中的“技”，就是審計(jì)技術(shù)基礎(chǔ)建設(shè)，也就是通常所說的審計(jì)技術(shù)與。對審計(jì)技術(shù)與方法的熟悉、深進(jìn)和廣泛運(yùn)用，能夠有效地降低審計(jì)風(fēng)險、進(jìn)步審計(jì)效率和保證審計(jì)質(zhì)量。了解國際審計(jì)界在審計(jì)技術(shù)與方法領(lǐng)域的一些特點(diǎn)和趨勢，將有助于我國審計(jì)職員更好地運(yùn)用先進(jìn)技術(shù)與方法，為審計(jì)工作服務(wù)。20世紀(jì)90年代以來，伴隨著信息技術(shù)的，國際審計(jì)界在審計(jì)技術(shù)與方法領(lǐng)域的研究和發(fā)展十分明顯，審計(jì)技術(shù)與方法的研究和利用，已經(jīng)成為各類審計(jì)機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)重要工作。其中一些共性的特點(diǎn)，可以看出審計(jì)技術(shù)與方法的研究和運(yùn)用正呈現(xiàn)以下三大方面的突出特點(diǎn)：
特點(diǎn)一：國家審計(jì)和審計(jì)各領(lǐng)風(fēng)騷
20世紀(jì)80年代以前，很多國家的國家審計(jì)機(jī)關(guān)和社會審計(jì)機(jī)構(gòu)，在審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)指南和審計(jì)技術(shù)方法方面的研究相對獨(dú)立，彼此間的相互利用、協(xié)調(diào)和互認(rèn)不夠，導(dǎo)致的主要是：一方面資源浪費(fèi)，另一方面由于標(biāo)準(zhǔn)和方法不同，審計(jì)項(xiàng)目的外包和審計(jì)結(jié)果的相互利用相對困難。
在隨后的20年里，隨著審計(jì)項(xiàng)目的復(fù)雜化、審計(jì)金額的巨大化，無論國家審計(jì)還是社會審計(jì)，都面對審計(jì)資源不足的矛盾，在這種背景下，審計(jì)技術(shù)方法的協(xié)調(diào)和同一成為業(yè)內(nèi)人士的普遍共叫。相應(yīng)的變化主要體現(xiàn)為：
�。ㄒ唬┏Ｒ�(guī)財務(wù)審計(jì)領(lǐng)域，社會審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)和方法明顯主導(dǎo)潮流。
以“五大”國際公司為代表的社會審計(jì)組織，通過多年的市場競爭和機(jī)構(gòu)重組，規(guī)模越來越大，業(yè)務(wù)涉及的國家和地區(qū)越來越多，涉及的范圍也越來越廣。在這種情況下，各大機(jī)構(gòu)對規(guī)范全球范圍內(nèi)審計(jì)業(yè)務(wù)職員工作方法和工作標(biāo)準(zhǔn)的要求很強(qiáng)烈。很多大型會計(jì)公司開始投進(jìn)巨資來總結(jié)和規(guī)范審計(jì)技術(shù)與方法，并將這些技術(shù)和方法有機(jī)地融進(jìn)其審計(jì)手冊或?qū)徲?jì)軟件之中，讓審計(jì)職員在按照規(guī)范程序執(zhí)行審計(jì)任務(wù)的過程中就能夠自覺運(yùn)用先進(jìn)技術(shù)方法。
與此同時，很多國際性的會計(jì)審計(jì)師組織，也就是社會審計(jì)的行業(yè)協(xié)會，例如美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）、英格蘭及威爾士特許會計(jì)師公會（ICAEW）和英國特許公認(rèn)會計(jì)師公會（ACCA）等，也都投進(jìn)巨大的資金和人力，組織編寫財務(wù)審計(jì)的指南或手冊，總結(jié)和利用審計(jì)技術(shù)與方法方面的研究成果，同時加強(qiáng)了同行業(yè)間的交流與合作。
由于以上兩個方面的大力推進(jìn)，社會審計(jì)組織在常規(guī)財務(wù)審計(jì)技術(shù)方法研究與領(lǐng)域進(jìn)展快速、協(xié)調(diào)配合、成效明顯。
相對而言，國家審計(jì)機(jī)關(guān)在這一領(lǐng)域發(fā)揮的作用就相對有限，而且逐步呈現(xiàn)退出的態(tài)勢。比較典型的是美國和澳大利亞兩種模式。美國會計(jì)總署在其審計(jì)準(zhǔn)則中就明確指出，某些會計(jì)報表審計(jì)的事項(xiàng)，可以參照AICPA的標(biāo)準(zhǔn)來執(zhí)行。澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署，曾經(jīng)有一整套非常完善的財務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則和指南，但在1997年，澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署審計(jì)長下令聯(lián)邦審計(jì)機(jī)構(gòu)，在財務(wù)審計(jì)領(lǐng)域全面采用澳大利亞社會審計(jì)組織制定的審計(jì)準(zhǔn)則和指南。
（二）財政審計(jì)和效益審計(jì)，國家審計(jì)制定標(biāo)準(zhǔn)。
財政、預(yù)算執(zhí)行和財政決算領(lǐng)域的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及方法，只能由各國的國家審計(jì)機(jī)關(guān)來確定，這一點(diǎn)是非常明確的。需要重視的是，在過往20多年里，很多國家審計(jì)機(jī)關(guān)的工作重點(diǎn)和資源的投進(jìn)有兩個傾向，一是在傳統(tǒng)財務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上向舞弊審計(jì)延伸，另一方面是突出夸大效益審計(jì)在國家審計(jì)中的地位。，很多發(fā)達(dá)國家的國家審計(jì)機(jī)關(guān)，將超過60％以上的人力和審計(jì)資源用于組織效益審計(jì)，傳統(tǒng)財務(wù)審計(jì)的比重正在迅速降低。在這種背景下，國家審計(jì)機(jī)關(guān)對效益審計(jì)目標(biāo)、程序、技術(shù)和方法的持續(xù)研究，為整個審計(jì)界開拓效益審計(jì)領(lǐng)域奠定了基礎(chǔ)。由于很多私營公司和機(jī)構(gòu)對項(xiàng)目投資效益評價有很多不同的標(biāo)準(zhǔn)，因此社會審計(jì)在這一領(lǐng)域基本沒有形成同一和完整的或?qū)嵺`總結(jié)。
（三）審計(jì)技術(shù)和方法的研究成果社會共享。
隨著被審計(jì)事項(xiàng)的日益復(fù)雜化，審計(jì)職員的快速活動以及社會審計(jì)和國家審計(jì)之間業(yè)務(wù)的不斷交融，審計(jì)技術(shù)與方法的研究成果日益公然，基本成為社會共享。現(xiàn)在已經(jīng)很難想象某一審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠保存一種或多種別人不知道或不把握的審計(jì)盡招。這一題目之所以應(yīng)當(dāng)引起我國審計(jì)職員的重視，是由于到目前為止，在我國不少審計(jì)職員思想中還殘留著比較強(qiáng)的守舊主義成分，不�？磩e人了解自己的工作方法和技術(shù)，�？戳粢皇郑@樣的后果會導(dǎo)致別人對其工作成果可信程度的懷疑。
審計(jì)技術(shù)和方法，特別是利用機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)、數(shù)學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)技術(shù)以及比較流行的性復(fù)核技術(shù)，在國際審計(jì)界已經(jīng)成為通用技術(shù)，假如我國審計(jì)職員能夠充分地和鑒戒，必將以較低的本錢，迅速進(jìn)步我國審計(jì)的技術(shù)水平。
特點(diǎn)二：審計(jì)技術(shù)與方法的研究始終圍繞控制審計(jì)風(fēng)險這一目標(biāo)
社會民眾對審計(jì)期看值的無窮高和審計(jì)能力的有限性以及審計(jì)風(fēng)險的無窮高與審計(jì)技術(shù)的有限性，已經(jīng)成為當(dāng)今審計(jì)界面臨的兩大突出困難。審計(jì)技術(shù)與方法本身，無法填補(bǔ)社會民眾期看與審計(jì)能力之間的“鴻溝”，只能圍繞審計(jì)風(fēng)險這一課題發(fā)揮作用。
�。ㄒ唬⿲徲�(jì)技術(shù)與方法研究的目標(biāo)是用最公道的資源投進(jìn)，給出最公道的審計(jì)結(jié)論，承受最低的審計(jì)風(fēng)險。
凡是審計(jì)，就要給出結(jié)論，從科學(xué)的角度講，沒有人能夠提供盡對正確的審計(jì)結(jié)論，只能在一定程度上保證審計(jì)結(jié)論的公道性。明確這一條件，有助于審計(jì)職員找到解決題目的途徑。審計(jì)職員要明確在多大程度上保證審計(jì)結(jié)論的公道性，這就是通常所說的審計(jì)保證程度系數(shù)或可接受的審計(jì)風(fēng)險，這些指標(biāo)對于一個審計(jì)機(jī)構(gòu)也不是一成不變的，不同的項(xiàng)目，不同的環(huán)境，可以接受的審計(jì)風(fēng)險水平可以差異很大，但總回有一個限度。一般以為，審計(jì)職員至少要有85％的把握來保證審計(jì)結(jié)論的公道性，否則，這項(xiàng)審計(jì)的必要性和成果的有用性就會大打折扣。當(dāng)然，很多國家審計(jì)機(jī)關(guān)和社會審計(jì)組織，都傾向于將可接受審計(jì)風(fēng)險控制在5％－10％之內(nèi)，將審計(jì)保證程度系數(shù)控制在3左右。
明確了可以接受的審計(jì)風(fēng)險，就為審計(jì)機(jī)構(gòu)公道配置審計(jì)資源奠定了基礎(chǔ)。風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)理論及其配套的技術(shù)和方法，十分夸大審計(jì)資源運(yùn)用的公道性，夸大審計(jì)氣力不要均勻分配，審計(jì)職員應(yīng)當(dāng)更多地關(guān)注那些被以為風(fēng)險高的領(lǐng)域，對于有證據(jù)表明風(fēng)險較低的領(lǐng)域，可以依靠內(nèi)部控制或分析性復(fù)核，而不必實(shí)施大量的余額細(xì)節(jié)測試。
這些與傳統(tǒng)賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)相距甚遠(yuǎn)的觀點(diǎn)和理論，實(shí)際上已經(jīng)構(gòu)成審計(jì)技術(shù)與的基石，為審計(jì)技術(shù)與方法的、選擇和運(yùn)用指明了方向。
�。ǘ⿲徲�(jì)技術(shù)和方法的運(yùn)用目的，盡不僅僅是查，多數(shù)情況是證實(shí)被審計(jì)事項(xiàng)的公道性。
提到審計(jì)技術(shù)與方法的和研究，我國審計(jì)職員往往存在一個誤區(qū)，以為所謂審計(jì)技術(shù)或?qū)徲?jì)方法，就是查題目的技術(shù)、查舞弊的方法。實(shí)在，在現(xiàn)代審計(jì)的理論和背景下，很多審計(jì)技術(shù)和方法的研究，更多的是為了確定被審計(jì)事項(xiàng)的總體公道性。假如在審計(jì)風(fēng)險可以接受的范圍內(nèi)，利用某種審計(jì)技術(shù)可以確認(rèn)被審計(jì)事項(xiàng)的總體公道性，審計(jì)職員就不必再投進(jìn)更多的審計(jì)資源進(jìn)行測試；假如運(yùn)用審計(jì)技術(shù)后發(fā)現(xiàn)被審計(jì)事項(xiàng)的總體公道性有題目，再是否應(yīng)當(dāng)進(jìn)行進(jìn)一步的余額細(xì)節(jié)測試。
�。ㄈ⿲徲�(jì)技術(shù)與方法夸大為全面的審計(jì)評價服務(wù)。
這個特點(diǎn)和我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)以前的審計(jì)實(shí)踐有比較明顯的區(qū)別。我國審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)職員比較習(xí)慣于揭露被審計(jì)事項(xiàng)的題目，而不熟悉如何對被審計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)、正當(dāng)和效益性進(jìn)行總體評價。事實(shí)上，隨著我國國家審計(jì)基本準(zhǔn)則的頒布以及責(zé)任審計(jì)等工作的開展，國家審計(jì)對被審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行總體評價已經(jīng)是大勢所趨。國際通行的審計(jì)技術(shù)與方法，都是基于全面評價這一基礎(chǔ)而開發(fā)的，比較典型的就是統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)在審計(jì)中的運(yùn)用。統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)技術(shù)的目的就在于通過對少量樣本的檢查和測試，來推斷被審計(jì)事項(xiàng)的總體公道性，假如審計(jì)職員不關(guān)注總體，只關(guān)心被抽查樣本本身，那么統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)技術(shù)就沒有必要存在。
特點(diǎn)三：審計(jì)技術(shù)與方法研究的化、規(guī)范化、智能化和系統(tǒng)化
所謂科學(xué)化，是指現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)與方法的研究，已經(jīng)超越了傳統(tǒng)的經(jīng)驗(yàn)論，非常夸大把科學(xué)手段和經(jīng)驗(yàn)總結(jié)相結(jié)合。比較典型的例子就是分析性復(fù)核技術(shù)的。所謂分析性復(fù)核，實(shí)在質(zhì)就是將審計(jì)職員把握的一些客觀總結(jié)出來，測算出被審計(jì)事項(xiàng)的公道預(yù)期值，再與被審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)際值相比較，進(jìn)一步評估差異的公道性之后，確定是否還需要對被審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行具體的余額測試。這一個過程，實(shí)際上被很多審計(jì)職員不自覺地運(yùn)用了多年，但通過公式和比率等形式總結(jié)出來，主動指導(dǎo)審計(jì)職員的實(shí)踐，卻是最近20年來審計(jì)技術(shù)與方法研究的一大突出特點(diǎn)。科學(xué)化的另一個表現(xiàn)就是數(shù)學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)技術(shù)在審計(jì)中的運(yùn)用日益廣泛，抽樣統(tǒng)計(jì)技術(shù)的全面推廣就是例證。
所謂規(guī)范化，是指審計(jì)機(jī)構(gòu)將審計(jì)程序設(shè)計(jì)與審計(jì)技術(shù)方法的運(yùn)用有機(jī)結(jié)合，規(guī)范和引導(dǎo)審計(jì)職員運(yùn)用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)技術(shù)和方法。以往，審計(jì)職員在運(yùn)用審計(jì)技術(shù)和方法的過程中輕易有較大的隨意性，用與不用，在什么時候用，如何使用，都沒有規(guī)范和約束，導(dǎo)致整個審計(jì)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)不同一，質(zhì)量沒有保證。隨著程序?qū)蚴綄徲?jì)軟件平臺的開發(fā)和廣泛運(yùn)用，越來越多的審計(jì)機(jī)構(gòu)開始把審計(jì)技術(shù)與方法融進(jìn)到規(guī)范的審計(jì)程序之中，要求并指導(dǎo)審計(jì)職員公道運(yùn)用審計(jì)技術(shù)。例如，德勤公司在其全球同一的審計(jì)程序軟件AS／2中，就嵌進(jìn)了用于回回分析的軟件STAR，要求審計(jì)職員在對銷售收進(jìn)等很多項(xiàng)目實(shí)施分析性復(fù)核時，直接利用嵌進(jìn)的STAR軟件進(jìn)行評估。這樣的好處是，在規(guī)范分析性復(fù)核技術(shù)的同時，降低了審計(jì)職員的本錢，審計(jì)根本不需要了解STAR軟件背后的公式和原理，只需要按照程序軟件的提示就可以完成相應(yīng)的工作。
所謂智能化，夸大的就是將經(jīng)驗(yàn)總結(jié)、科學(xué)規(guī)律推導(dǎo)和審計(jì)職員的專業(yè)判定結(jié)合起來，指導(dǎo)審計(jì)職員得出公道的審計(jì)結(jié)論。在審計(jì)過程中，數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)的分析結(jié)果，都不能完全替換審計(jì)職員的專業(yè)判定，由于在其利用的數(shù)學(xué)公式中，仍然有很多變量需要審計(jì)職員主觀確定。在這種情況下，越來越多的審計(jì)機(jī)構(gòu)，傾向于在審計(jì)軟件中為審計(jì)職員的決策提供。目前，很多審計(jì)機(jī)構(gòu)不惜花巨資，邀請審計(jì)領(lǐng)域的專家，分析在各種情況下常見的審計(jì)謀略或方法以及對不同審計(jì)結(jié)果的判定標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，對審計(jì)而言，智能化永遠(yuǎn)都是一個相對的概念，電腦和機(jī)器永遠(yuǎn)不能替換審計(jì)職員的決策，但提供決策輔助和參考意見，確實(shí)非常必要。
所謂系統(tǒng)化，是指審計(jì)戰(zhàn)略（策略）和審計(jì)技術(shù)方法的全面協(xié)調(diào)。審計(jì)戰(zhàn)略（策略）解決的是要審什么、想達(dá)到什么目的，審計(jì)技術(shù)和方法解決的是怎么審和怎么達(dá)到目的，這兩者的協(xié)調(diào)是審計(jì)技術(shù)與方法的研究成果得以全面運(yùn)用的關(guān)鍵�；仡欁罱�20多年來審計(jì)技術(shù)與方法的研究歷程，可以清楚地發(fā)現(xiàn)，審計(jì)技術(shù)的研究和運(yùn)用完全是在風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)理論指導(dǎo)下的開拓和發(fā)展，而脫離理論指導(dǎo)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)總結(jié)相對越來越少。這一點(diǎn)給我們的啟示在于，審計(jì)技術(shù)與方法的研究，不能超越基本審計(jì)理論和審計(jì)目標(biāo)的研究，也不能脫離審計(jì)戰(zhàn)略和審計(jì)目標(biāo)的總體要求。
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