關(guān)于注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制評價(jià)的理論思考

「摘要」　對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)并出具審核報(bào)告是我國注冊師的一項(xiàng)新業(yè)務(wù)，急需對由此引起的相關(guān)與實(shí)務(wù)進(jìn)行探討。本文從內(nèi)部控制評價(jià)的性質(zhì)、范圍、目標(biāo)、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、責(zé)任劃分等九方面探討了與內(nèi)部控制評價(jià)相關(guān)的理論題目，以期對我國注冊會計(jì)師相關(guān)鑒證準(zhǔn)則的制定和實(shí)務(wù)工作的開展提供支持。　　「關(guān)鍵詞」　內(nèi)部控制；審核目標(biāo)與范圍；審核標(biāo)準(zhǔn)；審核階段　　內(nèi)部控制因在確保會計(jì)信息的真實(shí)可靠、資產(chǎn)的安全完整和業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，防止舞弊欺詐行為、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營治理目標(biāo)等方面具有重要作用而日益受到國家和的重視。我國《會計(jì)法》有和關(guān)規(guī)定明確要求各單位根據(jù)國家法規(guī)和規(guī)范，建立符合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和治理要求的內(nèi)部控制制度。與此同時(shí)，對內(nèi)部控制有效性的說明與獨(dú)立外部評價(jià)也引起相應(yīng)重視。證監(jiān)會要求貿(mào)易銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司對其內(nèi)部控制的完整性、公道性、有效性作出說明，要求從2001年起“公然發(fā)行股票貿(mào)易銀行應(yīng)對其內(nèi)部控制制度的完整性、公道性與有效性作出說明。貿(mào)易銀行還應(yīng)委托所聘請的會計(jì)師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度，尤其是其風(fēng)險(xiǎn)治理系統(tǒng)的完整性、公道性與有效性進(jìn)行評價(jià)，提出改進(jìn)意見，并出具評價(jià)報(bào)告。”在將來，所有上市公司及國有大中型企業(yè)均需聘請注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)并發(fā)表意見。但我國注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制評價(jià)的做法很不同一和規(guī)范。本文擬對與內(nèi)部控制評價(jià)相關(guān)的理論題目進(jìn)行探討。　　一、內(nèi)部控制評價(jià)的性質(zhì)　　在美國等審計(jì)較發(fā)達(dá)國家，將注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)分為鑒證（attestation）與非鑒證兩類。鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計(jì)師受托對由另一人所負(fù)責(zé)的書面認(rèn)定的可靠性提供書面結(jié)論所執(zhí)行的一種業(yè)務(wù)，包括審計(jì)（auditing）、審核（examination）、審閱（review，也譯“復(fù)核”）、執(zhí)行約定程序（agreeduponprocedures）等；非鑒證業(yè)務(wù)包括稅務(wù)服務(wù)、治理咨詢、會計(jì)服務(wù)等。審計(jì)業(yè)務(wù)要對認(rèn)定作出積極的、較高程度的但不是盡對的保證；審核或復(fù)核業(yè)務(wù)一般對認(rèn)定作出消極的、中等程度的保證，但在美國，審核業(yè)務(wù)也可對認(rèn)定作出積極的保證；執(zhí)行約定程序業(yè)務(wù)一般不對認(rèn)定作保證，只報(bào)告所發(fā)現(xiàn)事實(shí)，但在有些情況下也可同時(shí)對認(rèn)定作出消極的、中等程度的保證。在國際審計(jì)準(zhǔn)則中，將注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)分為審計(jì)與相關(guān)業(yè)務(wù)兩類，其中相關(guān)業(yè)務(wù)包括復(fù)核、執(zhí)行約定程序和編表等。我國《注冊會計(jì)師法》將注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)分為審計(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)咨詢及會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)兩類，其中審計(jì)業(yè)務(wù)又包括審查會計(jì)報(bào)表，驗(yàn)證企業(yè)資本，辦理企業(yè)合并、分立、清算等事宜中的審計(jì)及其他法律、行政法規(guī)規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)�！　“凑諊�際通行做法，注冊會計(jì)師執(zhí)行與內(nèi)部控制相關(guān)的業(yè)務(wù)既可是執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)中的審核或執(zhí)行約定程序業(yè)務(wù)，也可以是執(zhí)行非鑒證業(yè)務(wù)中的治理咨詢業(yè)務(wù)，但不能是鑒證業(yè)務(wù)中的審計(jì)或?qū)忛啒I(yè)務(wù)。這是由于對內(nèi)部控制的評價(jià)不能實(shí)施會計(jì)報(bào)表審計(jì)中通常所采用的重要審計(jì)程序如盤點(diǎn)、函證、、性程序等，因此，內(nèi)部控制評價(jià)不屬于審計(jì)性質(zhì)。由于在審閱業(yè)務(wù)中主要采用詢問和分析性程序，而對內(nèi)部控制評價(jià)無法實(shí)施分析性程序，且僅采用詢問程序卻又不能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的題目，因此，對內(nèi)部控制執(zhí)行審閱業(yè)務(wù)無實(shí)際意義�！　∧敲�，我國注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制評價(jià)究竟應(yīng)定位為什么性質(zhì)的業(yè)務(wù)？關(guān)鍵要看內(nèi)部控制評價(jià)的目的。由于注冊會計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制評價(jià)要對治理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性（完整性、公道性和有效性）的書面認(rèn)定作出積極的較高程度的保證，因此，內(nèi)部控制評價(jià)應(yīng)屬于審核業(yè)務(wù)性質(zhì)，而不是執(zhí)行約定程序或治理咨詢業(yè)務(wù)。在美國，把對治理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性書面認(rèn)定的評價(jià)界定為審核業(yè)務(wù)。目前我國有人主張用“內(nèi)部控制評審”來描述此類業(yè)務(wù)是不可取的，由于“評審”一詞含義甚廣，無法回進(jìn)合適的通行業(yè)務(wù)種類。　　二、內(nèi)部控制構(gòu)成要素及其對審核工作的　　在我國對內(nèi)部控制構(gòu)成的熟悉主要有三種。第一種是“內(nèi)部控制制度論”（InternalControlSys tem），以為內(nèi)部控制包括內(nèi)部會計(jì)控制制度和內(nèi)部治理控制制度；第二種是“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論”（InternalControlStructure），以為內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序；第三種是“內(nèi)部控制成分論”（InternalControlComponents），以為內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五成分構(gòu)成。目前占上風(fēng)的是第二種觀點(diǎn)。但在美國，對內(nèi)部控制的熟悉已由第二種觀點(diǎn)過渡到第三種觀點(diǎn)。各種觀點(diǎn)對內(nèi)部控制構(gòu)成的熟悉差距較大。如第一種觀點(diǎn)一般不將治理與經(jīng)營方式、組織機(jī)構(gòu)、董事會、人事政策與實(shí)務(wù)、外部影響等環(huán)境因素作為內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容；第二種觀點(diǎn)則沒有將新技術(shù)、顧客需求或期看的改變、競爭、環(huán)境的變化等對企業(yè)經(jīng)營和治理產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)因素作為內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容。可見，人們對內(nèi)部控制的熟悉在深化和拓寬。對內(nèi)部控制構(gòu)成的熟悉，將直接影響到內(nèi)部控制審核的內(nèi)容。我們以為，第三種觀點(diǎn)是迄今為止對內(nèi)部控制最為全面和深刻的熟悉。因此，建議內(nèi)部控制審核的出發(fā)點(diǎn)，應(yīng)建立在對內(nèi)部控制構(gòu)成的第三種熟悉上�！　≡趯�(shí)務(wù)中，各企業(yè)治理當(dāng)局結(jié)合其對內(nèi)部控制的熟悉及實(shí)際情況，可能從不同層面建立其內(nèi)部控制，如有的企業(yè)以業(yè)務(wù)循環(huán)為重點(diǎn)來設(shè)計(jì)，有的則可能以經(jīng)營活動(dòng)的種別為重點(diǎn)來設(shè)計(jì)，還有的以職能機(jī)構(gòu)為基礎(chǔ)、以崗位責(zé)任為重點(diǎn)來設(shè)計(jì)。不同企業(yè)內(nèi)部控制的具體存在形式也不盡相同，如有的企業(yè)以書面文字說明為主，有的則以流程圖為主；有的將其匯編成冊，有的則主要以未匯編成冊的單個(gè)文件為主。企業(yè)治理當(dāng)局對內(nèi)部控制的不同熟悉，不同的建立及存在形式，都不應(yīng)當(dāng)影響注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制審核的內(nèi)容、目標(biāo)和基本程序。　　三、內(nèi)部控制審核范圍　　內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容構(gòu)成了內(nèi)部控制審核的理論范圍，但在實(shí)務(wù)中確定內(nèi)部控制審核范圍還須考慮注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力。由于注冊會計(jì)師大多只具有會計(jì)、審計(jì)及財(cái)務(wù)治理方面的知識和經(jīng)驗(yàn)，缺乏技術(shù)和質(zhì)量治理等方面知識，因此注冊會計(jì)師一般只具有對財(cái)務(wù)報(bào)告方面的內(nèi)部控制（即與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制）進(jìn)行評價(jià)的能力，通常難以勝任對與人事、生產(chǎn)、經(jīng)營、技術(shù)、質(zhì)量治理等相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行的評價(jià)。在確定某具體控制政策、程序是否與會計(jì)報(bào)表相關(guān)時(shí)，關(guān)鍵要判定其對會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的反映和表露有無直接影響。　　注冊會計(jì)師受托審核被審核單位內(nèi)部控制時(shí)，既可對該被審核單位整體的與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)控有效性進(jìn)行審核，也可只對其某一部分（如下屬的零售企業(yè)，或制造企業(yè)或服務(wù)企業(yè)）進(jìn)行審核。在一般情況下，是對該被審核單位整體的與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審核�！　∽�冊會計(jì)師還需在審核時(shí)點(diǎn)或期間上作選擇，他既可選擇某時(shí)點(diǎn)與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審核，也可選擇某期間與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審核。選擇的是時(shí)點(diǎn)或期間，對所要實(shí)施的審核重點(diǎn)、審核程序和審核目標(biāo)有較大影響。如選擇某時(shí)點(diǎn)進(jìn)行審核，則審核重點(diǎn)是該時(shí)點(diǎn)內(nèi)部控制的有效性，審核目標(biāo)是對該時(shí)點(diǎn)相關(guān)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)并發(fā)表審核意見。如選擇某期間進(jìn)行審核，則審核重點(diǎn)是內(nèi)部控制在該期間內(nèi)是否一直有效，審核目標(biāo)是對該期間相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的適當(dāng)性和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評價(jià)并發(fā)表意見，這種審核本錢相對較高�？紤]到注冊會計(jì)師的時(shí)間和精力、審核本錢、與會計(jì)報(bào)表審計(jì)的結(jié)合等因素，建議將內(nèi)部控制審核選在某一時(shí)點(diǎn)上。在我國，該時(shí)點(diǎn)可選為會計(jì)年度結(jié)束日（12月31日）。　　四、內(nèi)部控制審核目標(biāo)　　注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的目標(biāo)是對被審核單位治理當(dāng)局關(guān)于與會計(jì)報(bào)表相關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定的公允性發(fā)表意見。但有時(shí)治理當(dāng)局對內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定，并不附在注冊會計(jì)師內(nèi)部控制審核報(bào)告后面，或者注冊會計(jì)師更傾向于或更需要對被審核單位與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)控有效性直接作出評價(jià)，因此，審核目標(biāo)也可表述為對被審核單位與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。這兩種表述實(shí)質(zhì)是相同的，均需評價(jià)與會計(jì)報(bào)表相關(guān)內(nèi)部控制的有效性�！　�內(nèi)部控制的有效性包括兩方面的含義：一是設(shè)計(jì)有效性；二是執(zhí)行有效性。設(shè)計(jì)有效性也稱設(shè)計(jì)的適當(dāng)性，即內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完整性（也稱健全性）和公道性。所謂完整性是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)要覆蓋所有業(yè)務(wù)，不留內(nèi)部控制空缺，能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正報(bào)表可能存在的所有重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)；所謂公道性是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)要符合本錢效益原則，執(zhí)行內(nèi)部控制產(chǎn)生的收益要大于本錢，沒有重復(fù)、過多、繁雜的控制政策及程序。執(zhí)行有效性是指內(nèi)部控制得到一貫，實(shí)際發(fā)揮作用，達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)，能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正特定會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。因此，內(nèi)部控制有效性可細(xì)分為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完整性、公道性和執(zhí)行的有效性。　　五、內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)　　內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)（簡稱控制標(biāo)準(zhǔn)）是用來指導(dǎo)被審核單位設(shè)計(jì)和執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的基本依據(jù)，也是注冊會計(jì)師評價(jià)內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)�？刂茦�(biāo)準(zhǔn)的制定機(jī)構(gòu)和程序不同，其權(quán)威性和公認(rèn)性也不一樣。制定機(jī)構(gòu)層次越高，且在制定中廣泛征求了社會各界意見，其權(quán)威性和社會公認(rèn)性就越高。在我國，按控制標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性和社會公認(rèn)性由高到低可將控制標(biāo)準(zhǔn)分為以下層次：第一層次，在國家相關(guān)中涉及內(nèi)部控制的條款，如在《會計(jì)法》中要求企業(yè)建立內(nèi)部會計(jì)監(jiān)視制度相關(guān)規(guī)定，在《公司法》中關(guān)于企業(yè)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置和主要職責(zé)的相關(guān)規(guī)定等；第二層次，國家權(quán)威經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部分制定的控制標(biāo)準(zhǔn)，如財(cái)政部制定的《內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范》和《加強(qiáng)貨幣資金會計(jì)控制的若干規(guī)定》，證監(jiān)會制定的內(nèi)部控制規(guī)范等；第三層次，相關(guān)行業(yè)協(xié)會制定的控制標(biāo)準(zhǔn)；第四層次，行業(yè)內(nèi)部控制慣例或相關(guān)的內(nèi)部控制；第五層次，企業(yè)股東大會、董事會或其他類似機(jī)構(gòu)所制定或指定的標(biāo)準(zhǔn)；第六層次，注冊會計(jì)師根據(jù)單位實(shí)情，結(jié)合內(nèi)部控制一般理論和行業(yè)內(nèi)部控制慣例推導(dǎo)出的控制標(biāo)準(zhǔn)�！　∽�冊會計(jì)師在評價(jià)治理當(dāng)局在內(nèi)部控制有效性書面認(rèn)定中所申明的控制標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)時(shí)，應(yīng)首先考慮內(nèi)部控制審核委托的目的。如審核報(bào)告有特定的使用范圍，可直接選擇使用者均認(rèn)可的控制標(biāo)準(zhǔn)如行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和企業(yè)內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)。如審核報(bào)告在全社會使用，則應(yīng)優(yōu)先選擇較高層次的控制標(biāo)準(zhǔn)。由于審核報(bào)告使用范圍越大，越要留意控制標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性和社會公認(rèn)性。　　六、內(nèi)部控制審核的職業(yè)道德要求和責(zé)任劃分　　由于注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制執(zhí)行的是審核業(yè)務(wù)，屬于鑒證性質(zhì)，其目的是對治理當(dāng)局的書面認(rèn)定進(jìn)行評價(jià)并發(fā)表意見，為相關(guān)使用者的決策提供依據(jù)，因此，要求其在審核中始終堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則，保證其評價(jià)結(jié)論的可靠性。注冊會計(jì)師審核內(nèi)部控制的責(zé)任不同于被審核單位治理當(dāng)局的責(zé)任。被審核單位治理當(dāng)局對按有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章的要求建立健全內(nèi)部控制，并保持其有效性負(fù)責(zé)；注冊會計(jì)師的責(zé)任是按有關(guān)法規(guī)要求了解、測試和評價(jià)內(nèi)部控制并出具審核報(bào)告。注冊會計(jì)師審核責(zé)任不能代替或減輕治理當(dāng)局建立、執(zhí)行和保持有效內(nèi)部控制的責(zé)任。　　七、內(nèi)部控制審核與會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制研評的關(guān)系　　內(nèi)部控制專門審核與會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制研評（與評價(jià)），既有聯(lián)系，又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有五點(diǎn)：一是理論范圍相同，均是與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制；二是實(shí)施的基本程序相同，均包括對相關(guān)內(nèi)部控制的了解、測試和評價(jià)；三是所使用的相同，均可采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測試相關(guān)內(nèi)部控制；四是兩者的執(zhí)行者可是同一會計(jì)師事務(wù)所的同一注冊會計(jì)師；五是兩者的結(jié)論可相互利用，即內(nèi)部控制審核可以利用會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制研評的結(jié)論，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行內(nèi)部控制審核，后者也可利用前者結(jié)論，幫助評估控制風(fēng)險(xiǎn)�！　�兩者主要區(qū)別有四點(diǎn)：一是目的不同。內(nèi)部控制審核的目的是對被審核單位與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)控有效性發(fā)表意見；會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制研評的目的是在了解、測試與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評估其控制風(fēng)險(xiǎn)，再根據(jù)控制風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果修訂審計(jì)計(jì)劃和確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，進(jìn)而對會計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。二是實(shí)際范圍不同。內(nèi)部控制審核的實(shí)際范圍是被審核單位與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的所有內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況；會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制研評的范圍分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制，測試范圍是了解、初評后確定擬依靠的相關(guān)內(nèi)部控制。后者的實(shí)際范圍可能比前者小得多。三是對內(nèi)控有效性評價(jià)結(jié)論的正確程度要求不同。由于內(nèi)部控制審核要對內(nèi)部控制有效性直接發(fā)表評價(jià)意見，因而要求評價(jià)結(jié)論有較高程度的保證水平；由于會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制的研評只是規(guī)劃實(shí)質(zhì)性測試的重要依據(jù)，因而對其有效性的評價(jià)可不要求很正確。如對其有效性可作守舊評價(jià)，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實(shí)質(zhì)性測試的工作量，會審計(jì)效率，一般不會影響審計(jì)效果，但要防止對其有效性作出過于樂觀的評價(jià)，否則會增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。四是測試數(shù)目不同。由于對內(nèi)部控制有效性評價(jià)結(jié)論正確程度要求不同，因而要求的測試范圍和數(shù)目也不同。因內(nèi)部控制審核需要對內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持審核結(jié)論，因此需要實(shí)施較多的測試�！　「鶕�(jù)上述比較可得出以下實(shí)用的結(jié)論：（1）如由同一注冊會計(jì)師同時(shí)進(jìn)行會計(jì)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審核，須出具兩個(gè)報(bào)告，則注冊會計(jì)師需要進(jìn)行內(nèi)部控制審核，而不是內(nèi)部控制研評，在會計(jì)報(bào)表審計(jì)中可直接利用內(nèi)部控制審核結(jié)論；（2）如在接受并完成會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)后，又接受內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，則注冊會計(jì)師可以利用在會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制研評結(jié)論，但必須對內(nèi)部控制補(bǔ)充和擴(kuò)大實(shí)施了解及測試程序；（3）如在接受并完成內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)后，又接受會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師則可利用內(nèi)部控制審核結(jié)論，無需再進(jìn)行內(nèi)部控制研評。　　八、注冊會計(jì)師接受內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)委托的條件　　由于內(nèi)部控制審核目標(biāo)是對被審核單位治理當(dāng)局關(guān)于與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定發(fā)表意見，因此，注冊會計(jì)師必須在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，才能接受委托執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)：（1）被審核單位已經(jīng)承諾對其內(nèi)部控制有效性負(fù)責(zé)；（2）治理當(dāng)局已按既定標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行了評價(jià)；（3）有足夠證據(jù)支持治理當(dāng)局的評價(jià)；（4）治理當(dāng)局已提供有關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定。條件（1）實(shí)際上是要求被審核單位治理當(dāng)局明確確認(rèn)他們在內(nèi)部控制方面的責(zé)任。這是注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的責(zé)任劃分基礎(chǔ)。條件（2）說明單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有合適的標(biāo)準(zhǔn)，且治理當(dāng)局根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部控制有效性作了評價(jià)，外界職員也可根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)對其進(jìn)行評價(jià)。這是注冊會計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審核的標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)。條件（3）說明內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況有相關(guān)事實(shí)支持，治理當(dāng)局的評價(jià)結(jié)論是建立在足夠證據(jù)基礎(chǔ)之上的，暗示注冊會計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審核中，通過采用一定方法，可再次查明內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的相關(guān)事實(shí)，收集到必要證據(jù)支持其審核意見。這構(gòu)成注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的證據(jù)基礎(chǔ)。條件（4）構(gòu)成注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的對象基礎(chǔ)。這正如會計(jì)報(bào)表構(gòu)成注冊會計(jì)師執(zhí)行會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的對象基礎(chǔ)一樣。如單位不提供會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師就不可能對報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。如單位不提供相關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定，注冊會計(jì)師也就不可能對內(nèi)部控制有效性發(fā)表審核意見�？梢娺@四個(gè)條件是注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的必備條件，缺一不可。　　九、內(nèi)部控制審核的階段　　與會計(jì)報(bào)表審計(jì)相似，內(nèi)部控制審核同樣包括計(jì)劃、實(shí)施和報(bào)告三階段。在計(jì)劃階段，注冊會計(jì)師首先應(yīng)向治理當(dāng)局獲取有關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定及內(nèi)部控制手冊、流程圖、調(diào)查問卷和備忘錄等文件，以此作為審核對象，并制定公道的審核計(jì)劃。在實(shí)施階段，包括三個(gè)步驟：了解內(nèi)部控制設(shè)計(jì)；評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性（含完整性和公道性）；測試和評價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。此外，還應(yīng)與治理當(dāng)局就與內(nèi)部控制相關(guān)的進(jìn)行溝通，主要包括溝通已發(fā)現(xiàn)的重大內(nèi)部控制缺陷，取得治理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制的一些重大事項(xiàng)的書面證實(shí)。注冊會計(jì)師應(yīng)在實(shí)施必要審核程序后，以經(jīng)過核實(shí)的證據(jù)為依據(jù)，形成審核意見，出具審核報(bào)告。美國的內(nèi)部控制審核報(bào)告格式和我國審計(jì)文書習(xí)慣，我們以為，我國內(nèi)部控制審核報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括以下基本：標(biāo)題；收件人；引言段；范圍段；固有限制段；意見段；簽章和會計(jì)師事務(wù)所地址；報(bào)告日期。與會計(jì)報(bào)表審計(jì)意見相似，內(nèi)部控制審核意見同樣可分為無保存意見、保存意見、否定意見、拒盡表示意見等類型。　　主要參考　　1 財(cái)政部注冊會計(jì)師委員會辦公室：《審計(jì)》，經(jīng)濟(jì)出版社，2001.　　2 閻達(dá)五、楊有紅，《內(nèi)部控制框架的構(gòu)建》：《會計(jì)研究》，2001年，第3期�！　�3 朱榮恩，《建立和完善內(nèi)部控制的思考》：《會計(jì)研究》，2001年，第1期�！　�4 財(cái)政部：《內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范》和《加強(qiáng)貨幣資金會計(jì)控制的若干規(guī)定》（征求意見稿）2001年2月14日發(fā)布。　　5 證監(jiān)會：公然發(fā)行證券公司信息表露編報(bào)規(guī)則第7號：《貿(mào)易銀行年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》自2000年12月21日發(fā)布之日起執(zhí)行�！　�6 美國注冊會計(jì)師鑒證準(zhǔn)則：“有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告方面的內(nèi)部控制的審核”

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內(nèi)部控制審計(jì)評價(jià)初探01-10

企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)方法的比較03-22

內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)中的應(yīng)用研究11-17

試論內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系框架的建立03-18

淺論內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系03-02

關(guān)于內(nèi)部控制中的內(nèi)部監(jiān)視03-21

基于戰(zhàn)略控制的內(nèi)部控制模式03-22

淺析內(nèi)部控制執(zhí)行12-04

內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)典論文05-23