關(guān)于我國會計事務(wù)所組織形式的思考

——對修訂注冊師法的一點建議

　　修訂注冊會計師法對注冊會計師、會計師事務(wù)所最大也最直接的就是會計師事務(wù)所組織形式和由此產(chǎn)生的責(zé)任。關(guān)于會計師事務(wù)所組織形式的代表性意見是答應(yīng)個人獨資、合伙、有限責(zé)任合伙、有限責(zé)任多種組織形式并存。而個人獨資、合伙制、有限責(zé)任合伙以及有限責(zé)任這幾種形式相比，個人責(zé)任依次減輕，設(shè)立門檻依次抬高。筆者以為，答應(yīng)按多種組織形式設(shè)立會計師事務(wù)所，符合市場多樣化要求和我國國情，符合我國“人世”承諾。但是四種組織形式的設(shè)計人為地造成執(zhí)業(yè)職員在不同組織形式下承擔(dān)民事責(zé)任的大小不同。為此，事務(wù)所組織形式的設(shè)計，應(yīng)當(dāng)考慮國家現(xiàn)行組織法立法的初衷，考慮注冊會計師執(zhí)業(yè)的特點，考慮不同類型事務(wù)所中的注冊會計師在無過錯或有過錯下承擔(dān)責(zé)任的一致性，考慮注冊會計師根據(jù)自身情況、現(xiàn)實條件、市場需求、稅收政策等因素選擇進(jìn)進(jìn)審計市場合適方式的需要，特別是要考慮最大限度地維護(hù)公眾利益。這樣設(shè)計的事務(wù)所組織形式才更、公道。

　　筆者建議，應(yīng)根據(jù)我國現(xiàn)行企業(yè)組織法規(guī)定，確定個人獨資、有限責(zé)任合伙、有限責(zé)任三種會計師事務(wù)所組織形式。而不宜把合伙和有限責(zé)任合伙并列為兩種組織形式，否則，對普通合伙制事務(wù)所的合伙人來說是不公平的。實在，普通合伙制并不是適合注冊會計師執(zhí)業(yè)特點的理想形式，假如在實踐中將其作為最主要的組織形式，將對行業(yè)不利，從長遠(yuǎn)上也無益于社會公眾。而把普通合伙和有限責(zé)任合伙并列還會增加立法難度，不如直接在修訂注冊會計師法時確立有限責(zé)任合伙一種合伙形式。筆者的具體思路、觀點如下。

　　一、實現(xiàn)事務(wù)所組織形式與其執(zhí)業(yè)職員承擔(dān)民事責(zé)任大小無直接關(guān)系

　　從注冊會計師向社會公眾提供專業(yè)服務(wù)的性質(zhì)看，在合伙人、出資人承擔(dān)民事責(zé)任上，可以說的普通合伙制事務(wù)所的合伙人的責(zé)任是“過”（無過錯的合伙人要為其他合伙人違反獨立審計準(zhǔn)則的過錯行為承擔(dān)無窮連帶責(zé)任），而有限責(zé)任事務(wù)所出資人的責(zé)任是“不及”（即使是有過錯的出資人也僅以其出資為限對單位承擔(dān)有限責(zé)任，而對外不承擔(dān)民事責(zé)任）。這就是我國為什么有84.1％的事務(wù)所和90.6％的注冊會計師選擇有限責(zé)任事務(wù)所而闊別合伙制事務(wù)所的原因。在業(yè)務(wù)最為發(fā)達(dá)和集中的北京，這兩個比例分別是90.2％和91.7％；在資本市場最發(fā)達(dá)的上海，這兩個比例更是高達(dá)95％和98.2％（以上均為2002年底數(shù)字）。所以在確定事務(wù)所組織形式時應(yīng)當(dāng)改變執(zhí)業(yè)職員承擔(dān)責(zé)任大小與事務(wù)所組織形式相關(guān)的現(xiàn)狀和思路，在注冊會計師法中確立執(zhí)行業(yè)務(wù)的注冊會計師、合伙人、出資人（包括履行三級復(fù)核職責(zé)的合伙人、出資人，下同）與其所在的會計師事務(wù)所對承辦的業(yè)務(wù)共同承擔(dān)民事責(zé)任的制度。實在，現(xiàn)行注冊會計師法第三章、第四章和第六章中的有關(guān)規(guī)定，可以得出結(jié)論，執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計等執(zhí)業(yè)報告的行為是會計師事務(wù)所和注冊會計師的共同法律行為，因此應(yīng)由二者共同承擔(dān)行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。這樣，注冊會計師違反注冊會計師法，給他人造成損失的，在承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任、刑事責(zé)任的同時，完全可以追究其民事責(zé)任，而不是僅由其所在會計師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任。為此，可將注冊會計師法第十六條第二款“會計師事務(wù)所對本所注冊會計師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，承擔(dān)民事責(zé)任”修改為“注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所對依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，共同承擔(dān)民事責(zé)任”。并將“法律責(zé)任”中第四十二條比照第三十九條刑事責(zé)任的規(guī)定，修改為“會計師事務(wù)所、注冊會計師違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。這樣，不論事務(wù)所采取何種組織形式，只要注冊會計師、合伙人、出資人在執(zhí)業(yè)中違反注冊會計師法或獨立審計準(zhǔn)則，給利害關(guān)系人造成損失的，就與所在會計師事務(wù)所構(gòu)成共同侵權(quán)，應(yīng)共同承擔(dān)賠償責(zé)任。至于采取何種組織形式來設(shè)立會計師事務(wù)所，注冊會計師只需要根據(jù)自身情況、現(xiàn)有條件、市場需求、稅收政策等因素來綜合考慮，與注冊會計師個人因過錯行為承擔(dān)民事責(zé)任的大小無關(guān)。由此，對注冊會計師通過設(shè)立有限責(zé)任事務(wù)所來規(guī)避個人民事責(zé)任的擔(dān)心也就迎刃而解了。至于作為有限責(zé)任事務(wù)所出資人的注冊會計師，其對會計師事務(wù)所仍然只以出資額為限，承擔(dān)有限責(zé)任，但對他自己在執(zhí)業(yè)時的過錯行為承擔(dān)無窮責(zé)任，二者涉及的是兩個法律關(guān)系，并無矛盾。筆者以為，這樣可以體現(xiàn)注冊會計師執(zhí)業(yè)特性與風(fēng)險承擔(dān)的公平公道，督促注冊會計師更加謹(jǐn)慎地執(zhí)業(yè)，更大限度地維護(hù)社會公眾利益，也會使委托人、社會公眾選擇那些既有良好誠信記錄又有較強實力的注冊會計師和會計師事務(wù)所辦理業(yè)務(wù)，實現(xiàn)注冊會計師和會計師事務(wù)所的優(yōu)越劣汰，促進(jìn)事務(wù)所做大做強。

　　二、關(guān)于有限責(zé)任合伙會計師事務(wù)所

　　現(xiàn)行注冊會計師法出臺時，個人獨資企業(yè)法、合伙企業(yè)法、公司法還均未產(chǎn)生，所以注冊會計師法只對合伙和有限責(zé)任做了籠統(tǒng)規(guī)定。1997年合伙企業(yè)法出臺后，貿(mào)易合伙就受該法調(diào)整，實踐中合伙制會計師事務(wù)所也是依據(jù)該法設(shè)立和登記的。然而，考察合伙企業(yè)法的制定過程，可以發(fā)現(xiàn)這并非立法者的初衷。合伙企業(yè)法立法本意并不約束合伙會計師事務(wù)所，但由于合伙企業(yè)法又未明確規(guī)定會計師事務(wù)所等專業(yè)合伙組織不適用該法，而會計師事務(wù)所目前又實行工商登記制度，就造成合伙會計師事務(wù)所在工商登記時不得不適用合伙企業(yè)法的現(xiàn)狀。所以，目前要實行有限責(zé)任合伙事務(wù)所組織形式，有兩種可行的解決思路：

　　1、繼續(xù)對會計師事務(wù)所實行工商登記，在修改合伙企業(yè)法時增加對會計師事務(wù)所等專業(yè)合伙組織實行有限責(zé)任合伙制度。但應(yīng)留意這里“有限責(zé)任合伙”與商法和實務(wù)中“有限合伙”的區(qū)別。商法中的“有限合伙”是指一名以上普通合伙人與一名以上有限合伙人組成的合伙。有限合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù)，僅以其出資額為限對合伙的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任�？梢姟坝邢藓匣铩敝械挠邢藓匣锶耸堑怯洿_認(rèn)的特定的合伙人，與“有限責(zé)任合伙”中以無過錯原則認(rèn)定的對象不確定的合伙人是不同的。這里討論的“有限責(zé)任合伙”在登記和治理上與普通合伙相同，只是在承擔(dān)執(zhí)業(yè)責(zé)任時依過錯責(zé)任原則確定合伙人的有限責(zé)任或無窮連帶責(zé)任，比“有限合伙”實行的專門登記和治理簡單，所以在修改合伙企業(yè)法時增加對會計師事務(wù)所等提供專業(yè)服務(wù)的合伙組織實行過錯原則下的有限責(zé)任合伙制度是可能的。當(dāng)然，注冊會計師法修訂時也應(yīng)對有限責(zé)任合伙作出規(guī)定。

　　2、對師事務(wù)所不實行工商登記，而是鑒戒司法行政部分對律師事務(wù)所的審批、治理、登記辦法，對會計師事務(wù)所實行財政審批登記，會計師事務(wù)所僅憑財政部分頒發(fā)的執(zhí)業(yè)證書執(zhí)業(yè)。這樣直接在注冊會計師法中規(guī)定合伙制會計師事務(wù)所實行有限責(zé)任合伙即可，而且也不必明確“有限責(zé)任合伙”概念，只需規(guī)定“合伙設(shè)立的會計師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任；對因執(zhí)行業(yè)務(wù)產(chǎn)生的債務(wù)，有過錯的合伙人承擔(dān)連帶責(zé)任，無過錯的合伙人不承擔(dān)連帶責(zé)任�！�

　　總之，不論如何，在修訂注冊會計師法時，將“無過錯的合伙人對合伙會計師事務(wù)所因執(zhí)行業(yè)務(wù)產(chǎn)生的債務(wù)不承擔(dān)連帶責(zé)任”加進(jìn)到合伙會計師事務(wù)所的規(guī)定中是必要的。但在確立了有限責(zé)任合伙后不宜再將不適合注冊會計師行業(yè)特點的普通合伙與之并列。這是保護(hù)無過錯合伙人和促進(jìn)注冊會計師行業(yè)健康的需要，符合國際上會計師事務(wù)所組織形式的發(fā)展趨勢，也與維護(hù)公眾利益無礙。

　　至于有限責(zé)任合伙事務(wù)所與有限責(zé)任事務(wù)所的區(qū)別，可以主要體現(xiàn)在注冊會計師數(shù)目和注冊資本兩方面。有限責(zé)任合伙事務(wù)所的注冊會計師數(shù)目和資本要求應(yīng)符合大多數(shù)地區(qū)注冊會計師事業(yè)現(xiàn)有發(fā)展水平，但對合伙人個人的財產(chǎn)、資信要求不應(yīng)低于有限責(zé)任事務(wù)所出資人的相應(yīng)條件并要求事務(wù)所和合伙人購買強制性的執(zhí)業(yè)責(zé)任保險，以最大限度維護(hù)社會公眾利益。對有限責(zé)任事務(wù)所注冊會計師數(shù)目和資本的要求，應(yīng)實行較高的門檻限制，以有利于培養(yǎng)在國內(nèi)外會計服務(wù)市場上有較強競爭力的大型會計師事務(wù)所。

　　三、關(guān)于個人獨資會計師事務(wù)所

　　1、個人獨資會計師事務(wù)所應(yīng)定位于其他類型事務(wù)所的補充，但不宜過分限制其執(zhí)業(yè)范圍。否則與答應(yīng)設(shè)立個人獨資所的初衷（如考慮到不發(fā)達(dá)地區(qū)注冊會計師匱乏的實際）不盡一致，也不利于其發(fā)展壯大，由于個人獨資事務(wù)所固然只有一個投資人，但還可以另行聘任其他注冊會計師在本所執(zhí)業(yè)。

　　2、對個人獨資事務(wù)所設(shè)立條件的規(guī)定應(yīng)盡可能公道。筆者以為，將執(zhí)業(yè)年限作為一個重要標(biāo)準(zhǔn)并不恰當(dāng)，由于執(zhí)業(yè)年限的是非與注冊會計師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德沒有必然的正比例關(guān)系。因此，不應(yīng)過分夸大執(zhí)業(yè)年限的是非，而應(yīng)在投資人的專業(yè)水平和職業(yè)道德記錄方面作出嚴(yán)格要求，如規(guī)定投資人應(yīng)當(dāng)是通過取得注冊會計師資格、未受過刑事處罰、未因?qū)徲媹?zhí)業(yè)質(zhì)量受過行政處罰等。當(dāng)然，執(zhí)業(yè)年限可以作為一個標(biāo)準(zhǔn)，但不應(yīng)作為主要條件，而且年限要求也不宜過長，以利于年輕注冊會計師自己創(chuàng)業(yè)。

　　四、關(guān)于有限責(zé)任會計師事務(wù)所

　　1、確立注冊會計師與所在會計師事務(wù)所共同承擔(dān)民事責(zé)任制度是保存有限責(zé)任所的條件。如前所述，要保存有限責(zé)任事務(wù)所，就應(yīng)要求其包括出資人在內(nèi)的注冊會計師與事務(wù)所對執(zhí)業(yè)行為共同承擔(dān)民事責(zé)任。這樣就可以解決答應(yīng)設(shè)立有限責(zé)任事務(wù)所與行業(yè)特性不符、與社會公眾要求不一致的，同時還可解決下面兩個題目：第一，解決有限責(zé)任事務(wù)所出資人與個人獨資所投資人、合伙所合伙人承擔(dān)債務(wù)期限不一致的題目。根據(jù)個人獨資法、合伙企業(yè)法規(guī)定，企業(yè)解散后，原投資人、合伙人對企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)應(yīng)承擔(dān)償還責(zé)任或連帶責(zé)任，但債權(quán)人在五年內(nèi)未向債務(wù)人提出償債請求的，該責(zé)任消滅。而有限責(zé)任所的出資人僅以出資額為限對企業(yè)承擔(dān)有限責(zé)任，在企業(yè)解散后則不承擔(dān)企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)。但假如將注冊會計師與所在會計師事務(wù)所出具執(zhí)業(yè)報告的行為視為二者的共同行為，共同承擔(dān)民事責(zé)任，那么，注冊會計師作為有限責(zé)任事務(wù)所的出資人，僅對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，但對自己在事務(wù)所執(zhí)業(yè)期間的過錯行為產(chǎn)生的債務(wù)，即使事務(wù)所已經(jīng)解散，其本人仍應(yīng)當(dāng)承擔(dān)償還責(zé)任。明確這一關(guān)系可參照對個人獨資事務(wù)所和有限責(zé)任合伙事務(wù)所的規(guī)定，規(guī)定事務(wù)所解散后，出資人及執(zhí)業(yè)注冊會計師對事務(wù)所存續(xù)期間因個人過錯行為形成的債務(wù)仍應(yīng)承擔(dān)償還責(zé)任，但債權(quán)人在五年內(nèi)未向債務(wù)人提出償債請求的，該責(zé)任消滅。這樣，即使有限責(zé)任事務(wù)所已經(jīng)解散，但在存續(xù)期內(nèi)，在該所執(zhí)業(yè)的注冊會計師、投資人違法給他人造成損失的，債權(quán)人還可以在事務(wù)所解散后五年內(nèi)追究有過錯注冊會計師、投資人的民事責(zé)任，以在最大限度上維護(hù)社會公眾利益。第二，解決了不具有投資人、合伙人、出資人身份的注冊會計師的執(zhí)業(yè)權(quán)題目。實務(wù)界和界有不少人以為，考慮到執(zhí)業(yè)責(zé)任承擔(dān)題目，應(yīng)限制甚至取消非投資人、合伙人、出資人身份的注冊會計師的執(zhí)業(yè)簽字權(quán)，而只保存非執(zhí)業(yè)會員身份，這就剝奪了其作為注冊會計師應(yīng)有的執(zhí)業(yè)權(quán)利。假如明確其如有過錯行為同樣要與有過錯的投資人、合伙人、出資人及所在會計師事務(wù)所共同承擔(dān)民事責(zé)任，此題目就很輕易解決了。

　　2、有限責(zé)任會計師事務(wù)所的具體登記形式。目前的有限責(zé)任事務(wù)所是依據(jù)我國公司法進(jìn)行設(shè)立登記的，沒有體現(xiàn)出會計師事務(wù)所作為專業(yè)服務(wù)機構(gòu)與一般營利性公司在內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)上的不同，造成有限責(zé)任事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不能適應(yīng)行業(yè)要求，甚至與行業(yè)規(guī)范發(fā)生沖突。因此，注冊會計師法可明確“有限責(zé)任會計師事務(wù)所”的概念，規(guī)定其內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)等由國務(wù)院財政部分制定；在工商登記時可依據(jù)國務(wù)院《企業(yè)法人登記治理條例》進(jìn)行登記注冊，從而有利于建立與行業(yè)要求相符合的同一、規(guī)范的內(nèi)部治理機制。假如其他組織形式的事務(wù)所不實行工商登記而是由財政進(jìn)行專門登記，那么有限責(zé)任事務(wù)所也可以實行同樣的行業(yè)登記制度。

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