風險導向型審計一與道德風險

[提要］“銀廣夏”事件的爆發(fā)，使我國審計界再次感受到前所未有的審計風險。如何回避審計風險、保護自身的，成為職業(yè)界關(guān)注與討論的一個重要話題。有一種觀點以為，引進風險導向型審計，是職業(yè)界的最佳選擇。本文主要關(guān)注風險導向型審計如何公道地于我國當前的環(huán)境，以進步審計質(zhì)量。

一、風險導向型審計產(chǎn)生的背景

早期的審計主要是對代理人行為老實性的檢查。從審計程序與技術(shù)上看，通常會將所提供的財務(wù)報表，按照報表一賬簿一憑證的程序進行全面的核查，以確保財務(wù)報表中的每個項目與企業(yè)的所有憑證相符，代理人沒有任何其他欺騙所有者的舞弊行為。由于這種審計非常關(guān)注財務(wù)報表中的每個項目是否有相應(yīng)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的支持，因此，它也被稱為賬項基礎(chǔ)審計。

20世紀初，美國成為世界經(jīng)濟的龍頭，企業(yè)規(guī)模也以驚人的速率擴展。特別是一次世界大戰(zhàn)后的一段時期，美國企業(yè)并購導致企業(yè)規(guī)模大、經(jīng)營活動十分復雜。再采用賬項基礎(chǔ)審計，審計本錢非常高昂，對審計師來說是不經(jīng)濟的。因此，大約在20世紀40年代前后，美國會計職業(yè)界開始了制度基礎(chǔ)的審計。其基本思想是：好的內(nèi)部控制制度能夠防范乃至杜盡內(nèi)部的各種舞弊現(xiàn)象；的統(tǒng)計抽樣技術(shù)能夠以較小的代價大致正確地反映整體的狀況。審計師也轉(zhuǎn)而對企業(yè)財務(wù)報表是否真實、公允地反映其財務(wù)狀況與經(jīng)營成果發(fā)表意見。

20世紀 50年代起，美國會計職業(yè)界面臨的審計訴訟壓力逐漸增大，到70年代達到高峰。60年代末、70年代初的一些審計訴訟案例中，即便審計師證實其審計程序遵守了相關(guān)的審計準則，客戶的財務(wù)報表也遵守了相應(yīng)的“公認會計原則”，法院仍認定審計師需要承擔相應(yīng)的審計責任，并以為遵循一套由會計職業(yè)界自己制訂的程序，不能表明其就沒有責任。這些訴訟導致美國會計職業(yè)界改變審計思想，逐漸確立風險導向型審計。風險導向型審計的內(nèi)在思想是：任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內(nèi)。這一思想的一個極端性應(yīng)用是：審計師只要經(jīng)過測試以為其風險可接受，即便被審計單位的財務(wù)報表存在一些不符合會計準則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象已為審計師所知曉，審計師也可以簽發(fā)審計報告。

二、審計風險與制度環(huán)境

風險導向型審計的產(chǎn)生，主要源自美國20世紀60、對年代沉重的法律訴訟風險。在美國，1933年的證券法不僅擴大了審計職員的責任對象，從直接委托人到間接委托人（任何推定的財務(wù)報表使用者），而且規(guī)定審計師（作為被告）負有舉證責任，這直接增加了審計師被訴訟的概率和訴訟本錢。美國懲罰性損害賠償制度，使得一日審計師不能證實自己清白，就面臨敗訴風險，從而可能承擔巨額的賠償和懲罰性賠償責任。比如，1981年，安達信會計公司因60年代末、70年代初在一家共同基金治理會司審計過程中的行為，而被判支付8000萬美元的賠償金；最近的一起案例中，安永會計公司因1987年一家銀行審計失敗，法律訴訟用度及賠償金超過5億美元。由此可見，美國審計之所以轉(zhuǎn)向風險導向型，主要原因是沉重的法律風險和高昂的訴訟本錢。

當審計從制度基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向風險導向型后，相應(yīng)的一個題目是：審計的性質(zhì)究竟是什么？它對我們選擇、討論會計師事務(wù)所的行為，是否會產(chǎn)生相應(yīng)的？

傳統(tǒng)的以為，審計師是委托人與代理人之間的橋梁；通過審計鑒證服務(wù)，可以為委托人與代理人之間的信任關(guān)系提供保證，并進而降低企業(yè)運行的代理本錢。正是在這一意義上，我們以為審計師是維持市場經(jīng)濟秩序的“***”。將審計性質(zhì)定位在信用保證，與傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計和后來的制度基礎(chǔ)審計模式有著內(nèi)在一致性。委托人選擇會計師事務(wù)所、股權(quán)分散的資本市場上普通投資者選擇會計師事務(wù)所，其主要考慮該會計師事務(wù)所能否提供高質(zhì)量、高獨立性的審計服務(wù)，使得被審計單位財務(wù)報表的公允性得到保障。20世紀80年代基于美國審計市場的一些以為，大規(guī)模會計師事務(wù)所具有更高的審計獨立性和專業(yè)勝任能力，其審計服務(wù)的質(zhì)量也相對要高于小規(guī)模的會計師事務(wù)所。

但是，風險導向型審計的引進，在一定程度上會導致審計性質(zhì)的變化。由于，審計師是否承接某個客戶、簽發(fā)何種形式的審計意見，考慮的是潛伏風險是


否超過最高可接受水平；委托人選擇會計師事務(wù)所、普通投資者依靠會計師事務(wù)所，不再是其能否提供高質(zhì)量、高獨立性的專業(yè)服務(wù)，而是其能否提供更可靠的保險。這樣，不同規(guī)模會計師事務(wù)所在提供審計服務(wù)的質(zhì)量上，是無差異的。唯一的差別是會計師事務(wù)所的規(guī)模越大，其保險能力越強”。

三、對我國法律制度環(huán)境的探討

將風險導向型審計模式引進我國審計實務(wù)，總體而言，是符合審計技術(shù)國際發(fā)展潮流的。但是，在具體應(yīng)用時，應(yīng)該充分考慮到我國法律制度環(huán)境的相應(yīng)特點，這些特點表現(xiàn)在如下幾個方面：

第一，誰可以起訴審計師？美國1933年的《證券法》將審計師的責任對象擴大到任何推定的財務(wù)報表使用者，即便這些使用者在審計簽約時并未直接參與簽約過程、也不是簽約中所涉及到的對象。在一個股權(quán)高度分散的資本市場上，這意味著幾乎任何人都可以起訴注冊會計師。我國到為止，仍然沒有這方面的法律。紅光實業(yè)案例中，先后有小股東向法院提起訴訟，但都被法院以訴訟理由不成立而駁回；銀廣夏事件爆發(fā)后，證監(jiān)會的高層治理職員曾鼓勵中小股東起訴銀廣夏治理當局和相應(yīng)的中介機構(gòu)，但由于種種原因，法院終極還是不予受理。這表明，至少在相當長一個時期里，我國會計師事務(wù)所因?qū)徲嬓袨槭М敹�被起訴的概率較低。

第二，誰承擔舉證責任？舉證責任涉及到訴訟是否能夠成功以及訴訟本錢題目。假如中小股東在起訴過程中承擔了舉證責任，包括證實審計師的行為失當以及錯誤的財務(wù)報表與股東個人損失之間的關(guān)聯(lián)性，那么，他們提起訴訟的可能性較低。由于，證實審計師行為的失當已經(jīng)超出了中小股東個人能力（包括經(jīng)濟能力和技術(shù)能力）。美國的《證券法》將舉證責任轉(zhuǎn)移給審計師，這樣，只要個人投資者有證據(jù)表明其確實受損，且他在投資過程中使用了財務(wù)報表，他就可以向法院提起訴訟。審計師則需要證實自己清白，否則，他將會極有可能被判敗訴。我國目前的法律訴訟程序中，主要的舉證責任制度由原告承擔。這樣，即便未來答應(yīng)個人投資者起訴上市公司和相關(guān)的中介機構(gòu)，技術(shù)上證實審計師存在失當?shù)男袨橐彩�分困難。

第三，賠付責任有多大？美國的法律制度環(huán)境下，對會計師事務(wù)所的各種道德風險具有足夠威懾力的制度之一就是團體訴訟。此外，假如一旦被法庭認定存在故意欺詐，那么，法庭會開出天文數(shù)字的懲罰性賠償。我國到目前為止，唯一能援引的就是消費者保***。按照這一法律，審計師的賠償通常是“退一賠一”，即：最高不超過審計收費的若干倍。中國證監(jiān)會對經(jīng)查實發(fā)現(xiàn)注冊會計師確有不當行為的，所開出的罰單也就是停止執(zhí)業(yè)若干個月，沒收相應(yīng)收進并罰款一到兩倍。此外，對消費者造成直接損失的，按直接損失額賠償。個人投資者依據(jù)財務(wù)報表進行投資所產(chǎn)生的損失（如銀廣夏在30多元的價位買進，跌至不到10元），究竟是直接損失還是間接損失，尚存在認定上的爭論。因此，在我國目前的法律制度環(huán)境，即便會計師事務(wù)所被起訴并敗訴，其賠償責任也遠遠低于國外同行。
四、過低的責任與道德風險

盡管我國資本市場上不斷傳出各種危機事件，但從事后的表露來看，審計師行為失當被發(fā)現(xiàn)的概率不高，被起訴的概率近乎為零。從風險導向型審計角度來看，這種低風險輕易誘發(fā)新的道德風險，審計師可能會簽發(fā)一些嚴重失實的財務(wù)報表；或者，出于法律上的考慮，對一些嚴重失實的財務(wù)報表只是追加一些語氣緩和的提示。更嚴重的情況可能是師事務(wù)所規(guī)模越大，其抗擊風鹼的能力更高，越敢于對一些存在重大的財務(wù)報表簽發(fā)比較好的審計意見。筆者以為，我國審計市場上出現(xiàn)的帶說明段的無保存意見審計報告，正是法律風險低的一種體現(xiàn)。

我國資本市場上存在的一些審計案例也表明，風險導向型審計已經(jīng)嚴重扭曲了審計服務(wù)的性質(zhì)——通過審計職員的專業(yè)技術(shù)能力證實財務(wù)報表公允地反映其財務(wù)狀況與經(jīng)營成果的程在。比如，一家摩托類上市公司，2000年度收到保存加說明的審計意見，其說明段是公司的持續(xù)經(jīng)營能力題目。從會計專業(yè)角度來看，假如一家公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在疑問，那么，基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)立上的、以本錢為主的資產(chǎn)計價模式將不再適用，相應(yīng)地，以歷史本錢為主編報的公司的財務(wù)報表就不能公允地反映公司的財務(wù)狀況。對這樣一個重大事項，通過說明段方式提示，讓那些非專業(yè)、個人投資者很難理解這種提示所真正包含的信息。又如，某會計師事務(wù)所在審計一家類上市公司時，為該公司1996年先后發(fā)行A、B股簽發(fā)了審計意見，并為1996年度簽發(fā)了標準無保存意見，但1997年就簽發(fā)了拒盡表示意見的審計報告。而據(jù)該公司1997年年報表露，導致公司1997年度嚴重虧損的主要事項（如主要生產(chǎn)線停產(chǎn)、新生產(chǎn)線已投產(chǎn)但效率不高）在 1996年招股期間已經(jīng)發(fā)生。作為經(jīng)辦審計師，敢于在這些事項已發(fā)生時簽發(fā)標準無保存意見，其本要考慮應(yīng)當是：幾近于零的法律風險。

因此，筆者以為，在我國法律制度環(huán)境有待完善、會計師事務(wù)所總體法律風鹼特別是賠付風險近乎于零

的環(huán)境上，過分夸大風險導向型審計，有可能誘發(fā)新一輪的道德風險，特別是那些規(guī)模大、風險承受力強且具備專職律師隊伍的大型會計師事務(wù)所，將有可能簽發(fā)出質(zhì)量更低、風險水平更高的審計意見。

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