關(guān)于改進(jìn)企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告的思考

近年來，隨著衍生工具的廣泛使用、高的迅速等，使得計(jì)量屬性從成本走向公允價(jià)值，出現(xiàn)了大量已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益項(xiàng)目（如持有利得或損失）。而傳統(tǒng)業(yè)績(jī)報(bào)告即損益表以實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)，反映的只是以凈收益表示的已確認(rèn)并實(shí)現(xiàn)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，無(wú)法全面反映的真實(shí)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，因此各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等組織紛紛提出改革措施，認(rèn)為業(yè)績(jī)的概念是一個(gè)全面收益或綜合收益的概念，本文以此為基礎(chǔ)來討論如何完善企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告。


一、全面收益的含義


全面收益（亦稱綜合收益）并不是一個(gè)新的概念。早在１９８０年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ＦＡＳＢ）在原第３號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中就首次提出了全面收益這一概念，并把它定義為：“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動(dòng)�！�


１．凈收益與全面收益。第１３０號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０）《報(bào)告全面收益》對(duì)全面收益概念和凈收益概念進(jìn)行了區(qū)分。根據(jù)ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０，凈收益與全面收益都是由收入、費(fèi)用、利得、損失要素構(gòu)成，但全面收益包括的范圍比凈收益要廣，凈收益被歸為全面收益的一個(gè)組成部分。


ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０列舉了根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以確認(rèn)的屬于全面收益但不屬于凈收益的項(xiàng)目，如外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、可銷售證券上的利得和損失以及最低退休金負(fù)債調(diào)整等。ＳＦＡＳ ＮＯ．１３３《衍生工具和套期保值活動(dòng)會(huì)計(jì)》的頒布，又增加了新的全面收益項(xiàng)目：現(xiàn)金流量避險(xiǎn)工具上的利得或損失，包括對(duì)預(yù)期的以外幣標(biāo)價(jià)的交易進(jìn)行避險(xiǎn)的衍生工具上的利得或損失。這些項(xiàng)目都是未實(shí)現(xiàn)的。因此，按照實(shí)現(xiàn)原則，它們都不能夠包括在凈收益中。為了便于區(qū)別，ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０將包括在全面收益之中但不列入凈收益的項(xiàng)目，統(tǒng)稱為“其他全面收益”。


２．公允價(jià)值計(jì)量與全面收益。從ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０《報(bào)告全面收益》中列示的其他全面收益項(xiàng)目，我們不難發(fā)現(xiàn)，這些項(xiàng)目都是由于脫離歷史成本計(jì)量而采用包括公允價(jià)值在內(nèi)的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量形成的。而會(huì)計(jì)確認(rèn)的過程至少有兩個(gè)階段：一是初始確認(rèn)，即在項(xiàng)目取得或發(fā)生時(shí)將數(shù)據(jù)輸入會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行記錄和報(bào)告；二是再確認(rèn)，即對(duì)初始確認(rèn)后的項(xiàng)目，還要記錄其后發(fā)生的變動(dòng)，包括從財(cái)務(wù)報(bào)表中予以消除的變動(dòng)。項(xiàng)目的初始確認(rèn)與再確認(rèn)必然要求有相應(yīng)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。在初始確認(rèn)時(shí)，采用現(xiàn)行價(jià)值與歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量得出的結(jié)果常常是相同的。歷史成本代表實(shí)際發(fā)生的交易價(jià)格，是業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的現(xiàn)行價(jià)值，但初始計(jì)量后即成為歷史價(jià)格；在再確認(rèn)時(shí)，現(xiàn)行價(jià)值總是在不斷變化的，在初始計(jì)量之后，即使所持有的資產(chǎn)沒有發(fā)生變化，但如果通貨膨脹、技術(shù)更新、供求關(guān)系變化等因素使得資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值發(fā)生變化，并且如果這種變化符合會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，那么，在報(bào)告期內(nèi)就必須進(jìn)行重新計(jì)量，結(jié)果也就必然產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)利得或損失。


３．資本保持概念與全面收益。所謂資本保持，是指只有在資本已得到維持或成本得以補(bǔ)償之后，才能確認(rèn)為收益。根據(jù)資本概念的不同，又分財(cái)務(wù)資本保持和實(shí)物資本保持。收益是扣除業(yè)主交易的后，期末凈資產(chǎn)大于期初凈資產(chǎn)的差額，主要分歧在于期初與期末凈資產(chǎn)采用何種標(biāo)準(zhǔn)來量度。ＦＡＳＢ指出，貫徹實(shí)物資本保持概念，要求存貨、廠房、設(shè)備及其他財(cái)產(chǎn)按照其現(xiàn)行成本計(jì)量，現(xiàn)行成本的變動(dòng)應(yīng)作為“資本保持調(diào)整數(shù)”，直接列入權(quán)益，不作為資本所得。而財(cái)務(wù)資本保持概念則不要求采用特定的計(jì)量屬性，價(jià)格變動(dòng)的影響包括在資本所得內(nèi)。ＦＡＳＢ所定義的全面收益是以財(cái)務(wù)資本保持概念為基礎(chǔ)的。ＦＡＳＢ認(rèn)為，采用財(cái)務(wù)資本概念可以保證財(cái)務(wù)報(bào)表之間的相互勾稽。而且，ＦＡＳＢ在論述計(jì)量單位時(shí)強(qiáng)調(diào)，除非通貨膨脹率增大到偏差程度無(wú)可容忍時(shí)，否則在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的各種項(xiàng)目，將會(huì)繼續(xù)使用名義貨幣單位計(jì)量。由此可見，全面收益一般是指名義貨幣的財(cái)務(wù)資本所得。企業(yè)從開始到結(jié)束整個(gè)期間內(nèi)的全面收益就等于其現(xiàn)金流入與現(xiàn)金支出的差額。


由于全面收益確認(rèn)了一部分尚未實(shí)現(xiàn)的收益，因此，有人批評(píng)說，按照全面收益分派股利和繳納稅金不能非常有效地保全的實(shí)物資本。但這并不能成為未實(shí)現(xiàn)收益而拒絕確認(rèn)其為全面收益的理由。因?yàn)榉峙晒衫�、繳納稅金以及保全實(shí)物資本基本上是屬于財(cái)務(wù)決策的，而不是的職責(zé)。會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，其首要任務(wù)是真實(shí)、全面、公允地報(bào)告企業(yè)當(dāng)期各種交易、事項(xiàng)或情況的財(cái)務(wù)，以提供對(duì)使用者決策有用的信息，而這正是全面收益的計(jì)量目標(biāo)。要做到這一點(diǎn)，現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量似乎比成本計(jì)量更具有優(yōu)越性。


二、全面收益報(bào)告形式的選擇


１．全面收益現(xiàn)行的報(bào)告形式。從英國(guó)、美國(guó)、新西蘭以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ＩＡＳＣ）頒布的有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，對(duì)全面收益大致采用兩種報(bào)告形式。


一種報(bào)告形式是兩表法，即除傳統(tǒng)收益表外，增加一張業(yè)績(jī)表或在權(quán)益變動(dòng)表內(nèi)報(bào)告其他全面收益。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ＡＳＢ）１９９２年頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)》中，規(guī)定企業(yè)編制“全部已確認(rèn)的利得和損失表”。全部已確認(rèn)的利得和損失表與全面收益表兩者格式基本相同，都是從傳統(tǒng)收益表的凈收益開始，增加除凈收益以外的全面收益項(xiàng)目，包括固定資產(chǎn)重估價(jià)、外幣報(bào)表?yè)Q算差異、持有用于銷售的長(zhǎng)期證券的公允價(jià)值變動(dòng)差異等，最后報(bào)告全面收益總額。ＩＡＳＣ修正后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第１號(hào)也允許企業(yè)編制“已確認(rèn)的利得和損失表”，或在權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告其他全面收益，但不要求報(bào)告全面收益合計(jì)總額。英國(guó)的全部已確認(rèn)的利得和損失表、美國(guó)的全面收益表以及ＩＡＳＣ的已確認(rèn)的利得和損失表都被稱為第二業(yè)績(jī)表或第四報(bào)表。新西蘭只允許采用權(quán)益變動(dòng)表報(bào)告其他全面收益。另一種報(bào)告形式是一表法，即擴(kuò)展損益表。美國(guó)ＦＡＳＢ在ＳＦＡＳ ＮＯ．１３０中也允許企業(yè)編制擴(kuò)展損益表，即在損益表的凈收益下，列示其他全面收益項(xiàng)目，最后報(bào)告全面收益總額。


２．全面收益信息應(yīng)當(dāng)以使用者易于獲得的形式報(bào)告。從ＩＡＳＣ以及各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)布的準(zhǔn)則可以看出，他們要求采用的全面收益報(bào)告并不一致。首先，權(quán)益變動(dòng)表的主要目的是報(bào)告凈權(quán)益的變動(dòng)，如果將財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息與接受所有者投資及對(duì)所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配的信息混在一起，會(huì)使會(huì)計(jì)信息的明晰性受到影響。其次，第二業(yè)績(jī)表，即英國(guó)的全部已確認(rèn)的利得和損失表、美國(guó)的全面收益表，盡管它對(duì)傳統(tǒng)損益表起到了補(bǔ)充作用，但是，在傳統(tǒng)損益表中詳細(xì)報(bào)告凈利潤(rùn)，而在第二業(yè)績(jī)表中報(bào)告其他全面收益的做法，與報(bào)告目的相悖；而且兩張業(yè)績(jī)報(bào)表同時(shí)存在，可能使信息使用者因?yàn)橹匾暳艘粡埍矶�忽視另一張表，因此�?yīng)該在一張財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表中報(bào)告凈利潤(rùn)與其他全面收益信息，同時(shí)取消損益表和第二業(yè)績(jī)表。


筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在業(yè)績(jī)報(bào)表中而不應(yīng)當(dāng)在權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益及其組成，贊成在與損益表合并的一張報(bào)表中報(bào)告。首先，這與全面收益計(jì)量的性質(zhì)是一致的，構(gòu)成全面收益的所有項(xiàng)目無(wú)疑都是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的計(jì)量，被劃分為凈利潤(rùn)的組成項(xiàng)目與其他全面收益項(xiàng)目并不存在概念上的差別。其次，可以保證業(yè)績(jī)報(bào)告的完整性和可比性，由于其他全面收益項(xiàng)目與凈利潤(rùn)項(xiàng)目對(duì)于計(jì)量一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)具有同等的重要性，如果統(tǒng)一要求企業(yè)將所有的全面收益項(xiàng)目列示在同一張報(bào)表中，可以使得業(yè)績(jī)報(bào)告更加完整，而且，盡量減少會(huì)計(jì)方法的可選擇性，也有助于增加信息的可比性。再次，可以提高其他全面收益項(xiàng)目的透明度，便于使用者對(duì)全面收益信息進(jìn)行利用。如果允許企業(yè)選擇在業(yè)績(jī)報(bào)告中報(bào)告或在權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告其他全面收益，那么，許多企業(yè)可能選擇在權(quán)益變動(dòng)表中進(jìn)行報(bào)告，從而降低其他全面收益項(xiàng)目受重視的程度。最后，可以避免在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)兩種業(yè)績(jī)報(bào)告——全面收益表和損益表，防止誤導(dǎo)使用者的決策。

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