新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)資產(chǎn)管理責(zé)任審計(jì)的重點(diǎn)

一、引言 　　會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告是會(huì)計(jì)處理的四大流程，以往的會(huì)計(jì)處理注重會(huì)計(jì)的記錄，認(rèn)為會(huì)計(jì)的憑證和賬簿是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)體現(xiàn)，有利于股東、債權(quán)人、管理者了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，用以做出正確的決策。然而，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更關(guān)注會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告三方面的內(nèi)容，對(duì)單列原無形資產(chǎn)中的商譽(yù)、根據(jù)行業(yè)的不同從資產(chǎn)中劃分出投資性房地產(chǎn)、生物性資產(chǎn)、金融資產(chǎn)，加大公允價(jià)值計(jì)量方式的應(yīng)用比重和合并報(bào)表等方面進(jìn)行了新的界定，表明新準(zhǔn)則更傾向于從會(huì)計(jì)處理的源頭和結(jié)果上提高會(huì)計(jì)信息和工作的質(zhì)量。會(huì)計(jì)處理重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移相應(yīng)的也對(duì)管理和審計(jì)提出了新的要求�！�　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)管理的影響　　財(cái)務(wù)管理是企業(yè)管理的重要組成部分，與資產(chǎn)管理相聯(lián)系，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布透過對(duì)財(cái)務(wù)管理的直接影響，也影響了企業(yè)的日常管理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下各會(huì)計(jì)流程對(duì)管理的影響主要有以下幾個(gè)方面�！　�1、會(huì)計(jì)確認(rèn)對(duì)管理的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)確認(rèn)上變化較大，資產(chǎn)界定清晰是新準(zhǔn)則的一個(gè)重要特點(diǎn)，而這也正是改善資產(chǎn)管理的前提。因?yàn)橘Y產(chǎn)管理是有針對(duì)性的，不同的資產(chǎn)其管理方式存在差異，重新界定原來分類不夠恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)有利于提高管理效力。新準(zhǔn)則把以賺取租金或資本增值為目的的房屋建筑屋和土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)，區(qū)別于作為固定資產(chǎn)或存貨的房屋建筑物和作為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)，對(duì)它的管理注重獲取資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)的信息并確保資產(chǎn)的增值獲利；此外，還把不可辨認(rèn)的商譽(yù)排除在無形資產(chǎn)之外并加大對(duì)商譽(yù)的管理力度，從而把原來一些國(guó)有資產(chǎn)排除在企業(yè)資產(chǎn)之外的現(xiàn)象規(guī)范化，大大降低了國(guó)有企業(yè)中不計(jì)、漏評(píng)、低評(píng)國(guó)有無形資產(chǎn)的流失�！　�2、會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)管理的影響。涉及會(huì)計(jì)計(jì)量的會(huì)計(jì)政策企業(yè)可以自主選擇，不同的后續(xù)計(jì)量方法提供的信息不同，反映的重點(diǎn)不同，而這些都是管理的重要依據(jù)，會(huì)計(jì)計(jì)量方式重點(diǎn)地變化，也會(huì)帶給管理重大影響。新準(zhǔn)則中提到對(duì)商譽(yù)每年都要進(jìn)行減值測(cè)試，這使得對(duì)商譽(yù)的計(jì)量更加準(zhǔn)確并及時(shí)體現(xiàn)減值的跡象，從而有利于企業(yè)進(jìn)行事前和事中控制，分析導(dǎo)致減值的因素，防止企業(yè)商譽(yù)的大幅貶值，確保資產(chǎn)的保值增值。　　3、會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)管理的影響。新準(zhǔn)則出臺(tái)以前，我國(guó)的關(guān)聯(lián)方交易就已經(jīng)十分嚴(yán)重，存在關(guān)聯(lián)方之間故意壓低價(jià)格或不計(jì)部分資產(chǎn)導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失的現(xiàn)象。例如，X資產(chǎn)管理有限公司為國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，Y大酒店有限公司為其下屬企業(yè)，2004年9月，X公司以其擁有的大廈1至9層樓房屋產(chǎn)權(quán)23078000元作為投資，與B企業(yè)共同投資成立Y大酒店有限公司，但大樓所占用的土地未進(jìn)行評(píng)估并轉(zhuǎn)作投資。2005年4月，X公司辦公會(huì)議集體研究，決定將1至9層2043.4平方米國(guó)有土地使用權(quán)無償轉(zhuǎn)移給Y公司，并由Y委托中介機(jī)構(gòu)對(duì)該土地進(jìn)行了評(píng)估，評(píng)估總價(jià)29247200元。目前，土地使用權(quán)證已在Y繳納土地出讓金11698874元后過戶至該公司名下。上述行為違反了《國(guó)有企業(yè)改革中劃撥土地使用權(quán)管理暫行規(guī)定》（1998年國(guó)家土地管理局令第8號(hào)）和國(guó)土資源部《關(guān)于加強(qiáng)土地資產(chǎn)管理促進(jìn)國(guó)有企業(yè)改革和發(fā)展的若干意見》（國(guó)土資發(fā)[1999]433號(hào)）中關(guān)于劃撥土地使用權(quán)投資或轉(zhuǎn)讓的有關(guān)規(guī)定，造成了國(guó)有資產(chǎn)的流失�！　⌒聲�(huì)計(jì)準(zhǔn)則中把企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方式采用權(quán)益結(jié)合法，即按被合并方個(gè)別報(bào)表中各項(xiàng)目的賬面價(jià)值入賬。美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均禁止使用權(quán)益結(jié)合法，由于我國(guó)的企業(yè)合并大多涉及同一控制下的國(guó)有企業(yè)合并，加之我國(guó)市場(chǎng)發(fā)育不完善，故同一控制下企業(yè)合并采用賬面價(jià)值衡量?jī)糍Y產(chǎn)，這降低了合并時(shí)利用公允價(jià)值壓低國(guó)有資產(chǎn)價(jià)格、導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失的可能性�！　⊥ㄟ^表1可以看出，2004年因管理問題所導(dǎo)致的平均損失金額為3877.7萬元，2005年為8960.9萬元，較2004年有大幅度增長(zhǎng)；2006年的數(shù)字顯示，這種大幅度增長(zhǎng)的趨勢(shì)得到遏制，2006年平均每個(gè)被審單位的損失金額為382.57萬元，2007年上半年為367.6萬元，與2004、2005年相比，降低約90%-95%，這種大比例的下降以2006年為分界線，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布正是2006年，這正驗(yàn)證了上述新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)管理的影響。 　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)的影響　　1、會(huì)計(jì)確認(rèn)對(duì)審計(jì)的影響。企業(yè)的所有資產(chǎn)的取得和負(fù)債的增加都要通過會(huì)計(jì)確認(rèn)劃分類別，便于日常管理，這也同樣是審計(jì)的依據(jù)。各個(gè)科目的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施都根據(jù)科目的特點(diǎn)有所不同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)確認(rèn)方式的轉(zhuǎn)變有以下幾個(gè)方面：第一，將投資由按持有時(shí)間劃分轉(zhuǎn)為按持有目的劃分。第二，商譽(yù)被排除在無形資產(chǎn)之列。第三，投資性房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)中剔除出來。第四，生產(chǎn)性和消耗性生物資產(chǎn)相區(qū)別。以上會(huì)計(jì)確認(rèn)方式的轉(zhuǎn)變，更加清晰的反映企業(yè)所持有資產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力，提供給審計(jì)人員的信息結(jié)構(gòu)較以往發(fā)生較大變化。因此，審計(jì)人員在面對(duì)新的變化的時(shí)候，就應(yīng)該重點(diǎn)注意會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)細(xì)化分類的判斷是否正確�！　�2、會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)審計(jì)的影響。會(huì)計(jì)要素的五大計(jì)量方式為歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到了廣泛的應(yīng)用。公允價(jià)值主要應(yīng)用于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的資產(chǎn)減值、金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并以及通過債務(wù)重組和非貨幣性交易等方式取得的資產(chǎn)。盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)廣泛推展公允價(jià)值做出了論證，認(rèn)為我國(guó)存在活躍的資產(chǎn)交易市場(chǎng)，但是筆者認(rèn)為在我國(guó)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，公允價(jià)值計(jì)量存在不確定性，在公允價(jià)值應(yīng)用的三個(gè)級(jí)次中，公允價(jià)值的選擇和估計(jì)都會(huì)因會(huì)計(jì)人員的主客觀條件的制約而存在差異，這種差異如果把握不好就會(huì)被作為盈余管理的手段，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。多種計(jì)量方式的運(yùn)用，要求審計(jì)人員能夠正確判斷計(jì)量方式選擇的正確性、資產(chǎn)價(jià)值的準(zhǔn)確性。為解決上述對(duì)審計(jì)人員提出的要求，筆者認(rèn)為審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)該由價(jià)值審計(jì)轉(zhuǎn)向數(shù)量中的所有權(quán)審計(jì)�！　�3、會(huì)計(jì)記錄對(duì)審計(jì)的影響。此次會(huì)計(jì)記錄的內(nèi)容基本沒有變化，主要是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等其他會(huì)計(jì)處理過程的變化對(duì)會(huì)計(jì)記錄的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提到企業(yè)可以在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定的情況下，可以自行選擇適合自己企業(yè)的會(huì)計(jì)科目，一企一制對(duì)審計(jì)提出了更高的要求。此外，一些特殊行業(yè)，例如金融行業(yè)、生物行業(yè)等有自己獨(dú)特的一套會(huì)計(jì)科目，也要求審計(jì)工作有更強(qiáng)的適應(yīng)性�！　�4、會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)的影響。會(huì)計(jì)報(bào)表是審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施過程中必不可少的基本資料，會(huì)計(jì)報(bào)告公允與否對(duì)審計(jì)有直接的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的會(huì)計(jì)科目的變化和利潤(rùn)表中項(xiàng)目的調(diào)整對(duì)審計(jì)提出的要求。例如，在資產(chǎn)負(fù)債表中的長(zhǎng)期應(yīng)付款這一項(xiàng)目實(shí)際上是長(zhǎng)期應(yīng)付款賬戶減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的余值，這更加公允的反映了企業(yè)的負(fù)債。利潤(rùn)表的變化在于把資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)收益、投資收益作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之內(nèi)，使計(jì)入當(dāng)期損益的金額得以準(zhǔn)確體現(xiàn)�！　〈送�，從合并報(bào)表編制上來說，非同一控制下子公司報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)該以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，因?yàn)樽庸�司的�?bào)表是依據(jù)賬面價(jià)值記錄的，所以在合并報(bào)表時(shí)，要將賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息結(jié)構(gòu)發(fā)生變革，給審計(jì)帶來了風(fēng)險(xiǎn)�！�　四、目前我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)管理審計(jì)的重點(diǎn)　　通過上述對(duì)管理和審計(jì)的討論可以看出，長(zhǎng)時(shí)間以來，由于國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制、相關(guān)法律法規(guī)、職業(yè)準(zhǔn)則和企業(yè)機(jī)制中存在的缺陷，導(dǎo)致在企業(yè)的資產(chǎn)管理中，會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)信息的控制作用逐步失效。審計(jì)作為一個(gè)企業(yè)監(jiān)督者，應(yīng)該改變以前僅僅依靠會(huì)計(jì)信息執(zhí)行價(jià)值審計(jì)的審計(jì)方法，而應(yīng)該數(shù)量審計(jì)和價(jià)值審計(jì)相結(jié)合，建立更加完善的審計(jì)體系，彌補(bǔ)會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)信息控制的不足。　　1、加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)數(shù)量的審計(jì)。以往對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的審計(jì)主要是對(duì)其價(jià)值的審計(jì)，審計(jì)師往往只審核賬面價(jià)值，實(shí)地盤點(diǎn)是否賬實(shí)相符，但是隨著公允價(jià)值在資產(chǎn)計(jì)價(jià)中的大范圍應(yīng)用，僅僅靠實(shí)地盤點(diǎn)并不能說明資產(chǎn)的價(jià)值是否真實(shí)、公允，因此，對(duì)資產(chǎn)的實(shí)地審查，要從價(jià)值審計(jì)轉(zhuǎn)到數(shù)量審計(jì)上來。審計(jì)資產(chǎn)的數(shù)量是否真實(shí)，更加有據(jù)可依，有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行數(shù)量審計(jì)，重點(diǎn)是對(duì)資產(chǎn)所有權(quán)的審計(jì)。只有企業(yè)擁有的資產(chǎn)，才是企業(yè)的資產(chǎn)。雖然有些資產(chǎn)在企業(yè)管轄范圍內(nèi)，但是企業(yè)并沒有取得資產(chǎn)所有權(quán)，那么該資產(chǎn)不屬于該企業(yè)，例如經(jīng)營(yíng)租賃的固定資產(chǎn)、受托代銷的產(chǎn)品等。對(duì)所有權(quán)的審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)實(shí)施前是否有大宗異�？铐�(xiàng)入賬、賬款的來源；與應(yīng)收類資產(chǎn)相關(guān)的存貨的減少是否真實(shí)；取得實(shí)物資產(chǎn)的所有權(quán)證明是否齊全等�！　�2、改變價(jià)值審計(jì)方法。在以往的審計(jì)中，審計(jì)的主要工作就是復(fù)核會(huì)計(jì)人員的賬表，檢查是否真實(shí)、合法、有效。而目前會(huì)計(jì)信息已經(jīng)不能準(zhǔn)確、公允的反應(yīng)企業(yè)的真實(shí)情況，單憑對(duì)會(huì)計(jì)資料的復(fù)核已經(jīng)滿足不了審計(jì)目的的要求，因此，改變審計(jì)方法迫在眉睫。重新計(jì)算簡(jiǎn)單的來說就是依據(jù)被審計(jì)單位的真實(shí)業(yè)務(wù)和已選會(huì)計(jì)政策，通過對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)以人工或計(jì)算機(jī)輔助技術(shù)重新執(zhí)行計(jì)算，與先前會(huì)計(jì)資料中的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行對(duì)比的一種審計(jì)方法。該方法是建立在會(huì)計(jì)資料不真實(shí)的假設(shè)前提下的，所以，不存在因會(huì)計(jì)資料的不準(zhǔn)確而誤導(dǎo)審計(jì)判斷的現(xiàn)象。重新計(jì)算在固定資產(chǎn)折舊審計(jì)中應(yīng)用比較多，同樣也適用于對(duì)數(shù)量的審計(jì)。但是，重新計(jì)算帶來的工作量普遍很大，最好采用計(jì)算機(jī)輔助技術(shù)�！　�3、合理規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)的審計(jì)，審計(jì)人員不可能把利用公允價(jià)值虛增或虛減資產(chǎn)的可能性降為零，那么，審計(jì)人員應(yīng)該在盡可能搜集相關(guān)證據(jù)、資料進(jìn)行資產(chǎn)公允價(jià)值合理性審計(jì)的同時(shí)，憑借相關(guān)部門出示的對(duì)公允價(jià)值合理性的擔(dān)保，轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的范圍內(nèi)。例如，上面提到的房屋管理機(jī)構(gòu)出示的房產(chǎn)證、證券等金融機(jī)構(gòu)出示的股份認(rèn)購(gòu)書、銷售貨物或購(gòu)買資產(chǎn)的發(fā)票等都是審計(jì)人員要重點(diǎn)檢查的證明、依據(jù)，雖然這些證明、依據(jù)不能幫助審計(jì)人員完全降低風(fēng)險(xiǎn)，但是可以把風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給證明出具單位或個(gè)人，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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