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非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量
師事務(wù)所向其客戶(hù)提供非審計(jì)服務(wù)①是否審計(jì)質(zhì)量的，自從上個(gè)世紀(jì)80年代以來(lái)就受到西方審計(jì)職業(yè)界以及相關(guān)治理當(dāng)局的關(guān)注。安然事件之后，這一題目再次引起世界各國(guó)更為廣泛的關(guān)注與討論。美國(guó)2002年通過(guò)的Sarbanes-Oxley法案和美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）在其最近通過(guò)的“加強(qiáng)委員會(huì)對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的要求”中都對(duì)此題目予以高度的關(guān)注。由于安然-安達(dá)信事件的典型性和影響的廣泛性，人們似乎不再懷疑會(huì)計(jì)師事務(wù)所向其客戶(hù)同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)將嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。然而，某一典型案例的發(fā)生固然必定有其內(nèi)在的誘因，但它是否一定表明某種必然，卻有待進(jìn)一步的與實(shí)證檢驗(yàn)。本文擬就非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行扼要分析。本文的主要觀(guān)點(diǎn)是：會(huì)計(jì)師事務(wù)所向其客戶(hù)提供非審計(jì)服務(wù)并不必然導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低，尤其是在審計(jì)市場(chǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所適當(dāng)開(kāi)拓非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，將有利于我國(guó)審計(jì)職業(yè)的。審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵特征
一、審計(jì)質(zhì)量?jī)?nèi)涵特征綜述
在分析非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系之前，有必要先對(duì)審計(jì)質(zhì)量的含義及其影響因素作一扼要分析。
眾所周知，會(huì)計(jì)報(bào)表信息迄今為止仍然是資本市場(chǎng)參與者據(jù)以進(jìn)行決策的重要信息來(lái)源，而會(huì)計(jì)報(bào)表的編制者作為委托代理關(guān)系中的代理人，總是有向市場(chǎng)展示其“最佳”財(cái)務(wù)狀況的經(jīng)濟(jì)或其他動(dòng)因，這就使會(huì)計(jì)報(bào)表信息有可能與企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況發(fā)生背離，有時(shí)甚至是嚴(yán)重的背離（為行文方便，本文將會(huì)計(jì)報(bào)表信息與企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況相背離或嚴(yán)重背離稱(chēng)為會(huì)計(jì)報(bào)表有錯(cuò)弊或有重大錯(cuò)弊）。而審計(jì)服務(wù)之所以有價(jià)值，在于會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者，也就是審計(jì)服務(wù)的使用者②相信通過(guò)審計(jì)師的審計(jì)，可以減少這種錯(cuò)弊，進(jìn)步會(huì)計(jì)報(bào)表的可信任程度。換句話(huà)說(shuō)，假如會(huì)計(jì)報(bào)表存在這種錯(cuò)弊，審計(jì)師通過(guò)審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)并報(bào)告這種錯(cuò)弊。發(fā)現(xiàn)并報(bào)告這種錯(cuò)弊的可能性越大，審計(jì)服務(wù)的價(jià)值就越高，價(jià)值越高說(shuō)明其質(zhì)量越好。DeAgenlo（1981b）曾將審計(jì)質(zhì)量回納為“發(fā)現(xiàn)”和“報(bào)告”會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊兩個(gè)方面的內(nèi)涵特征。具體地說(shuō)，就是：（1）審計(jì)師是否能夠發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)弊（審計(jì)質(zhì)量的技術(shù)性特征）；（2）審計(jì)師是否能夠報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊（審計(jì)質(zhì)量的獨(dú)立性特征）。
審計(jì)質(zhì)量由此可以表述為：當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)弊時(shí)，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的聯(lián)合概率。正如不同產(chǎn)品之間具有質(zhì)量差異一樣，不同審計(jì)師或同一審計(jì)師向不同的客戶(hù)提供的審計(jì)服務(wù)也有質(zhì)量的差異，質(zhì)量的差異表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)并報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的聯(lián)合概率的大小。概率越大審計(jì)質(zhì)量越高，反之則越低。
審計(jì)質(zhì)量的兩個(gè)內(nèi)涵特征不是相互獨(dú)立的而是相互影響的，審計(jì)師獨(dú)立性程度的高低可以影響其發(fā)現(xiàn)報(bào)表錯(cuò)弊的概率，而專(zhuān)業(yè)能力的強(qiáng)弱也可影響其對(duì)獨(dú)立性程度的選擇。
二、審計(jì)質(zhì)量的技術(shù)性特征
當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)弊或重大錯(cuò)弊時(shí)，審計(jì)師能否發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊是能否報(bào)告錯(cuò)弊的重要條件，可見(jiàn)技術(shù)性是構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量的重要因素。
審計(jì)技術(shù)性受諸多因素的影響，其中最主要的因素包括：
1.技術(shù)因素。即審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)程度、專(zhuān)業(yè)技術(shù)素養(yǎng)、職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、專(zhuān)業(yè)判定能力以及所使用的審計(jì)技術(shù)等等。在審計(jì)職業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，上述各個(gè)方面都長(zhǎng)期受到各國(guó)審計(jì)界的高度重視。審計(jì)技術(shù)方法的精益求精，審計(jì)準(zhǔn)則與技術(shù)指南的不斷完善，各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的建立以及我國(guó)證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的考試制度等等，無(wú)一不是旨在努力進(jìn)步審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力，進(jìn)步審計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的概率。
2.經(jīng)濟(jì)因素。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所投進(jìn)審計(jì)過(guò)程的經(jīng)濟(jì)資源。事務(wù)所投進(jìn)審計(jì)過(guò)程的經(jīng)濟(jì)資源主要包括用于聘請(qǐng)和培訓(xùn)審計(jì)師的用度和投進(jìn)各個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)本錢(qián)。就前者而言，受專(zhuān)業(yè)教育越多、技術(shù)水平越高、經(jīng)驗(yàn)越豐富的審計(jì)師要求的報(bào)酬越高，他們發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的能力也越強(qiáng)。就后者而言，由于對(duì)于任何一個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，審計(jì)過(guò)程實(shí)際上就是審計(jì)證據(jù)的收集與分析判定過(guò)程。審計(jì)證據(jù)的收集需要本錢(qián)，而且一般而言，證實(shí)力越強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)所需的本錢(qián)也越高。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的不斷完善，不僅企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)關(guān)系以及交易方式等日益復(fù)雜化，其會(huì)計(jì)核算及方法亦日益復(fù)雜，企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇余地也將日益擴(kuò)大。所有這些都不斷加大著審計(jì)師收集審計(jì)證據(jù)的難度和進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判定的難度。難度的增大意味著本錢(qián)的增加，其中不僅包括收集審計(jì)證據(jù)的本錢(qián)的增加，而且包括審計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育和培訓(xùn)本錢(qián)的增加。事務(wù)所假如沒(méi)有足夠的經(jīng)濟(jì)資源投進(jìn)審計(jì)過(guò)程，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)就無(wú)從談起。
三、審計(jì)質(zhì)量的獨(dú)立性特征
獨(dú)立性是審計(jì)服務(wù)的本質(zhì)要求，也是影響審計(jì)質(zhì)量的決定性因素。然而，對(duì)什么是審計(jì)獨(dú)立性，卻很難給出明確的定義。各國(guó)審計(jì)界的專(zhuān)家學(xué)者以及治理機(jī)構(gòu)都曾從不同的角度對(duì)審計(jì)獨(dú)立性加以分析和定義。本文無(wú)意對(duì)此進(jìn)行更多的討論，只從最簡(jiǎn)單直接的思路，將審計(jì)獨(dú)立性理解為：審計(jì)師不屈服于客戶(hù)治理當(dāng)局以及其他外在的壓力和***，自主地根據(jù)自己的專(zhuān)業(yè)判定來(lái)形成并報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)。
眾所周知，審計(jì)師實(shí)際上是由公司治理當(dāng)局聘請(qǐng)（或解聘）和付費(fèi)的。也就是說(shuō)，審計(jì)師的經(jīng)濟(jì)命根子基本上是把握在公司治理者手中。因此，在將審計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)之下，被治理者把握了經(jīng)濟(jì)命根子的審計(jì)師如何能夠不屈服于治理者的壓力自主地報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)便引起了廣泛的懷疑與爭(zhēng)論。也正由于此，獨(dú)立性這一質(zhì)量特征受到的關(guān)注遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于技術(shù)性特征所受到的關(guān)注。有人以為，在現(xiàn)行制度安排之下，審計(jì)師從心理上沒(méi)有可能保持客觀(guān)，即使是最老實(shí)的審計(jì)師，審計(jì)失敗也難以避免。審計(jì)失敗是審計(jì)關(guān)系的產(chǎn)物。更多的人則以為，審計(jì)師的獨(dú)立性只有在嚴(yán)厲的外部監(jiān)管和高額的經(jīng)濟(jì)賠償之下才有可能實(shí)現(xiàn)。本人亦不否認(rèn)外部監(jiān)管和經(jīng)濟(jì)賠償是進(jìn)步審計(jì)獨(dú)立性的重要因素。但是，不論是監(jiān)管還是經(jīng)濟(jì)賠償，都只是外部因素，不是導(dǎo)致審計(jì)師保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)因，因而無(wú)法解釋在外部監(jiān)管制度和經(jīng)濟(jì)賠償制度產(chǎn)生之前，審計(jì)獨(dú)立性從何而來(lái)。
審計(jì)師是否具有保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)因呢？Benston（1975）、DeAngelo（1981）和Watts
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