企業(yè)環(huán)境變遷與內(nèi)部審計(jì)方法的歷史演進(jìn)

回顧內(nèi)部審計(jì)的歷程，可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)無(wú)不受環(huán)境的支配與，而企業(yè)環(huán)境的逐漸變化又進(jìn)一步迫使內(nèi)部審計(jì)職業(yè)精益求精審計(jì)，以適應(yīng)新形勢(shì)的要求。回納起來(lái)，內(nèi)部審計(jì)方法的發(fā)展大致經(jīng)歷了以下四個(gè)階段：　　一、控制基礎(chǔ)審計(jì)階段（20世紀(jì)40 ～ 60年代）　　20世紀(jì)40年代，美國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的成立標(biāo)志著內(nèi)部審計(jì)職業(yè)地位的正式確立。此時(shí)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)是財(cái)務(wù)審計(jì)，以內(nèi)部控制系統(tǒng)為基礎(chǔ)的審計(jì)方法已逐步取代了傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法�！　】刂苹�礎(chǔ)審計(jì)主要服務(wù)于以下三種目的：　　①鑒證企業(yè)是否遵循特定的、規(guī)章、政策和原則。這類(lèi)審計(jì)被稱(chēng)為符合性審計(jì)�！　、谠谳^小的范圍內(nèi)（與外部審計(jì)相比），測(cè)試和驗(yàn)證企業(yè)賬戶的余額，降低年末對(duì)會(huì)計(jì)記錄調(diào)整的可能性。這類(lèi)審計(jì)被稱(chēng)為財(cái)務(wù)審計(jì)�！　、蹨y(cè)試與會(huì)計(jì)記錄相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。時(shí)至本日，控制基礎(chǔ)審計(jì)在內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中仍占有較大比重�！　≡诿绹�(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)成立之初，內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界的有識(shí)之士就致力于改變內(nèi)部審計(jì)師作為會(huì)計(jì)職員或“企業(yè)冗員”的傳統(tǒng)形象，他們極力倡導(dǎo)在財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上將業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大到經(jīng)營(yíng)審計(jì)的領(lǐng)域。1957年，內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在修改1947年公布的《第1號(hào)內(nèi)部審計(jì)師職責(zé)說(shuō)明書(shū)》時(shí)以為，“內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部審核會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)以及其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)”。1971年內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)再次修訂了內(nèi)部審計(jì)的定義，切斷了內(nèi)部審計(jì)與賬簿的直接聯(lián)系，把“會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)以及其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)”簡(jiǎn)化為“經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)”。但在20世紀(jì)60年代以前，企業(yè)外部環(huán)境普遍呈現(xiàn)靜態(tài)、簡(jiǎn)單和安全的特征。第二次世界大戰(zhàn)以后開(kāi)始的技術(shù)革命極大地促進(jìn)了勞動(dòng)生產(chǎn)率的進(jìn)步，西歐與北美在20世紀(jì)五六十年代出現(xiàn)了持續(xù)高漲，這在資本主義發(fā)展史上是前所未有的。由于外部市場(chǎng)變化相對(duì)平穩(wěn)，企業(yè)可以相對(duì)正確地把握市場(chǎng)需求，產(chǎn)業(yè)的發(fā)展主要是通過(guò)革命促成勞動(dòng)生產(chǎn)率的進(jìn)步來(lái)實(shí)現(xiàn)的，以審查經(jīng)營(yíng)的效率和效果為目的的經(jīng)營(yíng)審計(jì)并未得到企業(yè)治理當(dāng)局的重視，經(jīng)營(yíng)審計(jì)并未在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中占到重要地位。　　二、過(guò)程基礎(chǔ)審計(jì)階段（20世紀(jì)70 ～ 80年代）　　20世紀(jì)70年代爆發(fā)了世界性的資本主義經(jīng)濟(jì)危機(jī)，從此資本主義世界進(jìn)進(jìn)了滯脹時(shí)期。在這次危機(jī)中，低生產(chǎn)率、高失業(yè)率與高通貨膨脹率同時(shí)出現(xiàn)，又加上能源危機(jī)的壓力，資本主義經(jīng)濟(jì)諸病齊發(fā)、癥狀復(fù)雜。企業(yè)治理部分很少有機(jī)會(huì)通過(guò)擴(kuò)大銷(xiāo)售增加利潤(rùn)，不得不通過(guò)控制本錢(qián)來(lái)增加利潤(rùn)，而內(nèi)部審計(jì)被看作是實(shí)現(xiàn)這一目的的有效手段，經(jīng)營(yíng)審計(jì)迎來(lái)了發(fā)展的黃金時(shí)期�！　∵^(guò)程基礎(chǔ)審計(jì)又被稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)審計(jì)或業(yè)務(wù)審計(jì)，主要對(duì)企業(yè)內(nèi)部關(guān)鍵過(guò)程的設(shè)計(jì)、執(zhí)行的效果和效率進(jìn)行評(píng)價(jià)。在評(píng)價(jià)過(guò)程中，一般以公認(rèn)的最佳實(shí)務(wù)作為評(píng)價(jià)的基準(zhǔn)。在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中，過(guò)程基礎(chǔ)審計(jì)逐漸取得了與控制基礎(chǔ)審計(jì)同等重要的地位。1975年，美國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的調(diào)查表明，95％的被調(diào)查者都在實(shí)施業(yè)務(wù)審計(jì)，所用時(shí)間占整個(gè)工作時(shí)間的51％；1983年，美國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)調(diào)查結(jié)果表明，內(nèi)部審計(jì)師63％的時(shí)間用于業(yè)務(wù)審計(jì)；1985年，英國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)調(diào)查結(jié)果表明，內(nèi)部審計(jì)師65％的時(shí)間用于業(yè)務(wù)審計(jì)�！　�三、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)階段（20世紀(jì)80 ～ 90年代）　　20世紀(jì)80年代以后，整個(gè)世界處于一種極度動(dòng)蕩的過(guò)程中，科學(xué)技術(shù)日新月異，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈。20世紀(jì)40年代創(chuàng)建的以“大量大批生產(chǎn)”為主的制造生產(chǎn)模式與市場(chǎng)變化趨勢(shì)之間的矛盾越來(lái)越明顯。需求的多樣性和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的多變性迫使企業(yè)不斷地調(diào)整自己，以適應(yīng)環(huán)境的劇烈變化，在布滿危機(jī)和動(dòng)蕩的環(huán)境中保持自身競(jìng)爭(zhēng)上風(fēng)，終極獲得成功。為了體現(xiàn)自身在組織中的價(jià)值及幫助治理者更好地應(yīng)對(duì)變幻莫測(cè)的外部環(huán)境，從20世紀(jì)90年代起，內(nèi)部審計(jì)部分開(kāi)始在實(shí)務(wù)中引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法。審計(jì)師們相信，測(cè)定風(fēng)險(xiǎn)對(duì)公道制定審計(jì)計(jì)劃和有效使用審計(jì)資源是極其重要的。他們通過(guò)對(duì)企業(yè)和企業(yè)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)的透徹了解，將審計(jì)資源分配到對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制產(chǎn)生影響的重要風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，向治理層提供了更大程度的保證：與風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制政策和程序已將風(fēng)險(xiǎn)降低到一個(gè)可接受的水平。在此階段，控制基礎(chǔ)審計(jì)和過(guò)程基礎(chǔ)審計(jì)何時(shí)實(shí)施、如何實(shí)施將依靠于對(duì)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別所制定的審計(jì)計(jì)劃。　　四、風(fēng)險(xiǎn)治理基礎(chǔ)審計(jì)階段（20世紀(jì)90年代末至今）　　在人類(lèi)進(jìn)進(jìn)21世紀(jì)之際，全球的、經(jīng)濟(jì)與整個(gè)20世紀(jì)相比發(fā)生了巨大的變化，世界格式正進(jìn)行著全新的整合，市場(chǎng)國(guó)際化和需求主導(dǎo)化已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要特征。企業(yè)的外部環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，主要體現(xiàn)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇、顧客需求多樣化、經(jīng)濟(jì)全球化等方面。同時(shí)，隨著知識(shí)資本在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中起到越來(lái)越重要的作用，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境也發(fā)生了明顯的變化，組織結(jié)構(gòu)、人力資源、文化觀念等因素也對(duì)企業(yè)的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)和治理行為產(chǎn)生了深刻的影響。此時(shí)，人們開(kāi)始尋求能夠靈活適應(yīng)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化的治理模式。治理當(dāng)局關(guān)注的焦點(diǎn)轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)治理、戰(zhàn)略規(guī)劃及企業(yè)再造，要求企業(yè)的各個(gè)職能機(jī)構(gòu)為企業(yè)創(chuàng)造增加值。很多企業(yè)的治理當(dāng)局開(kāi)始將“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)治理”概念引進(jìn)實(shí)踐�！　≈档昧粢獾氖�，2003年7月美國(guó)COSO委員會(huì)頒布了風(fēng)險(xiǎn)治理框架的討論稿，在討論稿中，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)治理被定義為：“是一個(gè)由企業(yè)的董事會(huì)、治理層和其他員工共同參與，于企業(yè)戰(zhàn)略制定和企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層次和部分，旨在識(shí)別可能對(duì)企業(yè)造成潛伏的事項(xiàng)并在有關(guān)職員風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)治理風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供公道保證的過(guò)程�！逼髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)治理分為內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)控等相互關(guān)聯(lián)的要素，各要素貫串于企業(yè)的治理過(guò)程之中。這些要素的排列方式亦代表了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)治理的業(yè)務(wù)流程�！　�為了滿足組織提出的新要求，與治理者的思維方式和治理企業(yè)的模式同步，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)必須向風(fēng)險(xiǎn)治理基礎(chǔ)審計(jì)方法演進(jìn)。因此，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)董事會(huì)于1999年6月將內(nèi)部審計(jì)重新定義為：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動(dòng)，目的是為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值并進(jìn)步機(jī)構(gòu)運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來(lái)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)治理、控制及治理程序進(jìn)行評(píng)估和改善，從而幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)�！毙露�義將內(nèi)部審計(jì)的工作范圍擴(kuò)展為“風(fēng)險(xiǎn)治理、控制及治理程序”，客觀上為內(nèi)部審計(jì)方法向風(fēng)險(xiǎn)治理基礎(chǔ)方法演進(jìn)提供了基礎(chǔ)�！　≈庇^地說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)治理基礎(chǔ)審計(jì)方法是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)治理的基本概念和程序與內(nèi)部審計(jì)部分的傳統(tǒng)審計(jì)方法整合后形成的一種新的審計(jì)方法。與以往的審計(jì)方法相比，風(fēng)險(xiǎn)治理基礎(chǔ)審計(jì)方法具有如下特征：　�、賹⑵髽I(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)納進(jìn)審計(jì)計(jì)劃的編制工作，并以之作為審計(jì)判定的基準(zhǔn)。　�、趯徲�(jì)判定不僅僅基于審計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的容忍度，而更多地依靠于治理層對(duì)該領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)容忍度。　�、鄹�加關(guān)注治理層如何計(jì)量和監(jiān)控與他們的目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)容忍度相關(guān)的業(yè)績(jī)執(zhí)行情況�！　、軓某掷m(xù)經(jīng)營(yíng)的角度評(píng)價(jià)組織治理風(fēng)險(xiǎn)的能力，而不是僅僅關(guān)注組織過(guò)往治理風(fēng)險(xiǎn)是否成功�！　、萁�立有效的途徑，向企業(yè)的治理層和董事會(huì)提供風(fēng)險(xiǎn)治理和治理活動(dòng)有效的公道保證�！　★L(fēng)險(xiǎn)治理基礎(chǔ)審計(jì)不僅包含風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的大部分特征，而且關(guān)注企業(yè)的關(guān)鍵目標(biāo)、治理者的風(fēng)險(xiǎn)容忍度、關(guān)鍵的風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量方法和風(fēng)險(xiǎn)治理能力。此外，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)主要考慮如何將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平，而風(fēng)險(xiǎn)治理基礎(chǔ)審計(jì)則主要考慮如何優(yōu)化關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)以達(dá)到企業(yè)目標(biāo)。實(shí)際上，風(fēng)險(xiǎn)治理基礎(chǔ)審計(jì)是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)治理的一個(gè)有機(jī)組成部分�！　【C上所述，企業(yè)外部環(huán)境的特征決定著治理者的思維方式和治理模式。作為企業(yè)治理重要組成部分的內(nèi)部審計(jì)，依據(jù)環(huán)境的變化適時(shí)地調(diào)整和改進(jìn)工作方法，就必然成為一種趨勢(shì)。

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