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行業(yè)會(huì)計(jì)制度下的年報(bào)審計(jì)調(diào)整
根據(jù)我國有關(guān)、法規(guī)規(guī)定,股份有限公司、有限責(zé)任公司、外商投資以及國有企業(yè)年度報(bào)表(簡稱年報(bào))在向所有者或上級(jí)主管部分報(bào)送之前,都應(yīng)當(dāng)委托注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)驗(yàn)證。這一事項(xiàng)通稱為年報(bào)審計(jì)。根據(jù)不同行業(yè)的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,年度會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)出時(shí)間分別為年后35天至四個(gè)月,因此,年報(bào)審計(jì)一般操縱時(shí)間在年后的2—4月份。這時(shí),一般企業(yè)新賬已建,有些企業(yè)第一季度部分月報(bào)甚至季報(bào)已報(bào)出。這樣,如何調(diào)整上年度會(huì)計(jì)報(bào)表?又如何使調(diào)整后的上年年報(bào)的“期末數(shù)”、“本年數(shù)”與本年度的會(huì)計(jì)報(bào)表的“年初數(shù)”、“上年數(shù)”相銜接?涉及調(diào)整上年報(bào)表的賬務(wù)又該如何處理?成為會(huì)計(jì)核算的一大難點(diǎn)。對(duì)于仍執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度企業(yè)如何進(jìn)行年報(bào)審計(jì)調(diào)整,會(huì)計(jì)制度尚無規(guī)定。本文根據(jù)會(huì)計(jì)實(shí)踐并參照會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定,提出行業(yè)會(huì)計(jì)制度下年報(bào)審計(jì)調(diào)整的基本,供同行們。
審計(jì)調(diào)賬,有會(huì)計(jì)調(diào)整法和審計(jì)調(diào)整法兩種做法,前者是先調(diào)賬,再依據(jù)調(diào)整后的賬務(wù)調(diào)整或重編會(huì)計(jì)報(bào)表;后者是先調(diào)表,調(diào)賬分錄放到實(shí)際調(diào)整月份與當(dāng)月普通記賬憑證一并登記進(jìn)賬。處理審計(jì)調(diào)整前后的報(bào)表銜接以及賬表銜接的方法,實(shí)踐中主要有正常調(diào)整法、賬表分離法和遞延法三種。
一、正常調(diào)賬法
正常調(diào)賬法是接在報(bào)告年度正常業(yè)務(wù)后面直接登記調(diào)整事項(xiàng),再以賬調(diào)表,或者重編報(bào)表,在形式上把調(diào)整事項(xiàng)都納進(jìn)報(bào)告年度的賬務(wù)處理。
(一)具體操縱方法
1 按上年底日期和記賬憑證順序號(hào)連續(xù)編制調(diào)整分錄,直接在“舊賬”上登記調(diào)整事項(xiàng)。
2 按調(diào)整后的科目余額或發(fā)生額調(diào)整或重編會(huì)計(jì)報(bào)表。
3 按調(diào)整后的科目余額結(jié)轉(zhuǎn)下年。假如新賬尚未建立,即在新賬賬戶首頁“上年結(jié)轉(zhuǎn)”行(首行)余額欄填寫調(diào)整后的上年末余額;假如新賬已建,是訂本賬的,可用劃線法更正上年結(jié)轉(zhuǎn)余額;是活頁賬的,可更換賬頁。
(二)適用范圍
年報(bào)審計(jì)時(shí)間在一月份的,假如這時(shí)年報(bào)尚未報(bào)送,且新年度賬冊尚未建好,或雖已建新賬但基本上沒有登記新年度的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),則可采用正常調(diào)賬法。
二、賬表分離法
賬表分離法有兩個(gè)特點(diǎn):一是對(duì)同一調(diào)整事項(xiàng),使用兩套分錄進(jìn)行調(diào)整;調(diào)表時(shí)編制調(diào)表分錄調(diào)整,調(diào)賬時(shí)編制調(diào)賬分錄調(diào)整。二是調(diào)表,調(diào)整的是報(bào)告年度即上年的會(huì)計(jì)報(bào)表;調(diào)賬,調(diào)整的是實(shí)際調(diào)整年度即下年的賬務(wù)。當(dāng)然,按照會(huì)計(jì)核算連續(xù)性的要求,這兩套分錄及分離的賬表處理,仍必須保證上、下年度賬與賬、表與表以及賬與表之間的銜接。
(一)具體操縱步驟和方法
第一步:編制調(diào)表分錄。
1 調(diào)整事項(xiàng)不涉及損益的,分錄借、貸方均為資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目。
2 調(diào)增收益或調(diào)減本錢用度(含所得稅,下同)的,借記資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目,貸記損益表(外商投資企業(yè)為利潤表,下同)有關(guān)項(xiàng)目;調(diào)增本錢用度或調(diào)減收益的,作相反分錄。
3 因調(diào)整損益而調(diào)增利潤分配的(一般只調(diào)整法定盈余公積和公益金,下同),借記利潤分配表的“提取盈余公積”等項(xiàng)目,貸記資產(chǎn)負(fù)債表的“盈余公積”項(xiàng)目;調(diào)減利潤分配的,作相反分錄。
4 調(diào)整事項(xiàng)只涉及損益的,分錄借、貸方均為損益表有關(guān)項(xiàng)目。
第二步:編制調(diào)賬分錄。
1 調(diào)整事項(xiàng)不涉及損益的,分錄借、貸均為資產(chǎn)負(fù)債類科目(或所有者權(quán)益類科目,下同)。
2 調(diào)增上年收益或調(diào)減上年本錢用度的,借記資產(chǎn)負(fù)債類科目,貸記“利潤分配———未分配利潤”科目;調(diào)增上年本錢用度或調(diào)減上年收益的,作相反分錄。
3 因調(diào)整上年損益而調(diào)增利潤分配的,借記“利潤分配———未分配利潤”科目,貸記“盈余公積”等科目;調(diào)減利潤分配的,作相反分錄。
4 調(diào)整事項(xiàng)只涉及損益的,不作調(diào)賬分錄。
第三步:用工作底稿法調(diào)整報(bào)表。
第四步,編制調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表。
按工作底稿上會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目“調(diào)整后金額”和未調(diào)整項(xiàng)目的原金額編制調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表,并從實(shí)際調(diào)整月份起,以調(diào)整后年報(bào)“期末數(shù)”、“本年數(shù)”作為下年會(huì)計(jì)報(bào)表的“年初數(shù)”、“上年數(shù)”。
第五步:調(diào)賬。
將編制的審計(jì)調(diào)賬分錄與實(shí)際調(diào)整時(shí)所在月份的正常業(yè)務(wù)分錄一并編制記賬憑證并登記總賬、明細(xì)賬。
(三)適用范圍
此適用于已不可能對(duì)下年新賬年初數(shù)進(jìn)行變動(dòng)更正且年報(bào)尚未向所有者或上級(jí)主管部分報(bào)出的。
三、遞延法
(一)基本做法遞延法,是指將報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表中的應(yīng)調(diào)整事項(xiàng)遞延到實(shí)際調(diào)整年度即下年度進(jìn)行調(diào)整,實(shí)際上不調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表,但重要的應(yīng)調(diào)整事項(xiàng),注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中對(duì)于事項(xiàng)的性質(zhì)、金額以及對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的程度應(yīng)作出說明。
1 增設(shè)科目。設(shè)置“以前年度損益調(diào)整”科目。該科目借方登記調(diào)增上年本錢用度或調(diào)減上年收益,貸方登記調(diào)增上年收益或調(diào)減上年本錢用度;期末,該科目余額應(yīng)全部轉(zhuǎn)進(jìn)“本年利潤”科目。
2 賬務(wù)處理。凡由注冊會(huì)計(jì)師提出并經(jīng)企業(yè)同意調(diào)整的事項(xiàng),應(yīng)立即編制調(diào)賬分錄:(1)調(diào)增收益或調(diào)減本錢用度的,借記有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債科目,貸記“以前年度損益調(diào)整”科目;調(diào)增本錢用度或調(diào)減收益的,作相反分錄。(2)年報(bào)審計(jì)調(diào)整不涉及損益科目的,視同當(dāng)年差錯(cuò)用藍(lán)字分錄進(jìn)行調(diào)整。(3)調(diào)整事項(xiàng)只涉及損益的,不作調(diào)整分錄,特別重要的可在審計(jì)報(bào)告作出說明。(4)月末,將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)進(jìn)“本年利潤”科目。(5)因調(diào)整而涉及所得稅和利潤分配的,均不作賬務(wù)處理,待實(shí)際調(diào)整年度年終時(shí)與當(dāng)年其他盈虧合并進(jìn)行所得稅和利潤分配處理。
3 報(bào)表處理。(1)采用遞延法進(jìn)行審計(jì)調(diào)整,并不實(shí)際調(diào)整上年報(bào)表,只由注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中作相應(yīng)說明。(2)對(duì)于調(diào)整的有關(guān)上年會(huì)計(jì)報(bào)表的事項(xiàng),涉及損益的,在實(shí)際調(diào)整年度損益表的“以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目反映,年報(bào)審計(jì)調(diào)整涉及損益的凈額加上其他使用“以前年度損益調(diào)整”科目調(diào)整事項(xiàng)的金額為凈損失的,以“—”號(hào)填列。
(二)適用范圍
注冊會(huì)計(jì)師受托進(jìn)進(jìn)年報(bào)審計(jì)程序時(shí),假如被審計(jì)單位的年報(bào)已按有關(guān)方面的要求報(bào)出,不能調(diào)整報(bào)告年度年報(bào)但應(yīng)調(diào)整年報(bào)錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)時(shí),應(yīng)采用遞延法進(jìn)行調(diào)整。
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