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現(xiàn)金流量表審計(jì)題目探討
我國(guó)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表要求在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中表露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息，從而使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告所提供的信息更全面、更豐富。然而，筆者在的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，由于現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則以及其后財(cái)政部頒布的一些補(bǔ)充規(guī)定中，對(duì)補(bǔ)充資料的具體解釋得不夠具體，導(dǎo)致個(gè)別項(xiàng)目數(shù)據(jù)的重復(fù)，從而了會(huì)計(jì)信息的公允性，有必要對(duì)此加以規(guī)范。數(shù)據(jù)的重復(fù)計(jì)算，主要有兩個(gè)，一是計(jì)提的資產(chǎn)損失預(yù)備和與之相對(duì)應(yīng)的損失用度；二是計(jì)提計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益的債務(wù)利息。
一、資產(chǎn)損失預(yù)備
資產(chǎn)損失預(yù)備相關(guān)項(xiàng)目的重復(fù)計(jì)算主要包括以下兩種情況：
1．壞賬損失在“資產(chǎn)損失預(yù)備”和“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目”之間的重復(fù)計(jì)算題目。這里的壞賬損失是指當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的壞賬損失金額，而不是當(dāng)期計(jì)提的壞賬預(yù)備金額，由于在未發(fā)生環(huán)賬損失的情況下，不存在重復(fù)計(jì)算的題目。
例1：某按應(yīng)收賬款余額百分比法計(jì)提壞賬預(yù)備，估計(jì)壞賬損失率為5％。某年“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目（不考慮應(yīng)收票據(jù)和其他應(yīng)收款，下同。）期初余額為100萬(wàn)元，期末余額為叨萬(wàn)元。本期發(fā)生壞賬10萬(wàn)元�！皦馁~預(yù)備”賬戶(hù)期初余額為5萬(wàn)元，期末余額為4．5萬(wàn)元。本期計(jì)提壞賬預(yù)備9．5萬(wàn)元。（為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，假設(shè)企業(yè)當(dāng)年未發(fā)生其他業(yè)務(wù)，不考慮所得稅。下同）則：
企業(yè)當(dāng)年凈利潤(rùn)一9．5萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~為O。編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料如下：
凈利潤(rùn) -9．5
加：資產(chǎn)損失預(yù)備 9．5
經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少（減：增加） 10
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~ 10
補(bǔ)充資料中的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~與實(shí)際數(shù)比較相差10萬(wàn)元，即當(dāng)年發(fā)生的壞賬損失額。顯然在企業(yè)當(dāng)年發(fā)生壞賬損失的情況下，出現(xiàn)了重復(fù)計(jì)算的題目。解決這一題目的辦法是：無(wú)論當(dāng)年是否發(fā)生壞賬損失，計(jì)提的環(huán)賬預(yù)備均正常處理，但在“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目”中，假如當(dāng)年發(fā)生壞賬損失，則做如下處理：若“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目”減少，則在加計(jì)其減少額時(shí)扣除發(fā)生的壞賬金額，若“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目”增加，則在減其增加頓時(shí)加上發(fā)生的壞賬金額。
根據(jù)上述對(duì)上例調(diào)整如下：
凈利潤(rùn) -9．5
加：計(jì)提的壞賬預(yù)備或轉(zhuǎn)銷(xiāo)的壞賬 9．5
經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少（減；增加） 0（10－10）
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~ 0
經(jīng)過(guò)上述處理后，調(diào)整的結(jié)果與實(shí)際現(xiàn)金流量?jī)纛~相符。
上例中沒(méi)有考慮所得稅的影響，應(yīng)當(dāng)指出的是，即使考慮所得稅的影響，這一解決方法也仍然是正確的，而且即使進(jìn)行納稅調(diào)整，也不影響現(xiàn)金流量的計(jì)算。由于所得稅的影響可通過(guò)“遞延稅款”項(xiàng)目和“應(yīng)交稅金”賬戶(hù)在“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目”的增減變動(dòng)中得到調(diào)整。
2．投資損失預(yù)備在“資產(chǎn)損失預(yù)備”和“投資損失”兩個(gè)項(xiàng)目之間的重復(fù)計(jì)算題目。投資損失預(yù)備的重復(fù)計(jì)算題目與壞賬損失有所不同。這是由于壞賬損失預(yù)備只在壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)才會(huì)產(chǎn)生重復(fù)計(jì)算的題目，并且其重復(fù)計(jì)算的數(shù)據(jù)是實(shí)際發(fā)生的壞賬金額，而不是計(jì)提的環(huán)賬預(yù)備金額。而投資損失預(yù)備不論是否實(shí)際發(fā)生資產(chǎn)損失，都存在重復(fù)計(jì)算的題目，其重復(fù)計(jì)算的金額就是計(jì)提的投資損失預(yù)備金額。
例2：企業(yè)本期計(jì)提短期投資跌價(jià)損失1萬(wàn)元。則：
企業(yè)當(dāng)年的凈利潤(rùn)為一l萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為0。編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料如下：
凈利潤(rùn) -1
加：資產(chǎn)損失預(yù)備 1
投資損失 1
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~1
與實(shí)際數(shù)比較二者相差1萬(wàn)元，即計(jì)提的短期投資跌價(jià)損失金額。顯然，計(jì)提的1萬(wàn)元投資損失預(yù)備被重復(fù)計(jì)算了。
解決這一的辦法是：在加計(jì)資產(chǎn)損失預(yù)備時(shí)，正常處理，但在加計(jì)投資損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除計(jì)提的短期投資跌價(jià)損失和長(zhǎng)期投資減值損失。如為投資收益，則在減往投資收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)加上計(jì)提的短期投資跌價(jià)損失和長(zhǎng)期投資減值損失。
按上述上樹(shù)中，投資損失為1萬(wàn)元，則編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料如下：
凈利潤(rùn) -l
加：資產(chǎn)損失預(yù)備 1
投資損失 0（1-1）
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~ 0
經(jīng)過(guò)上述處理后，調(diào)整的結(jié)果與實(shí)際現(xiàn)金流量?jī)纛~相符。
二、計(jì)提計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益的問(wèn)債務(wù)利息
當(dāng)年計(jì)提計(jì)進(jìn)損益的債務(wù)利息會(huì)在“預(yù)提用度”和“財(cái)務(wù)用度”兩個(gè)項(xiàng)目之間重復(fù)。
例3：某企業(yè)當(dāng)年“財(cái)務(wù)用度”賬戶(hù)共計(jì)提借款利息30萬(wàn)元。其中：短期借款利息10萬(wàn)元，長(zhǎng)期借款利息20萬(wàn)元。則：
企業(yè)當(dāng)年凈利潤(rùn)為=30萬(wàn)元，當(dāng)年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~為0。編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料如下：
凈利潤(rùn) -30
加：預(yù)提用度 10
財(cái)務(wù)用度 30
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~10
顯然，同時(shí)計(jì)進(jìn)財(cái)務(wù)用度和預(yù)提用度的利息被重復(fù)計(jì)算了。從而使采用間接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量比實(shí)際現(xiàn)金流量多了10萬(wàn)元。
解決這一題目的辦法是：在加計(jì)當(dāng)年預(yù)提的有關(guān)用度時(shí)，扣除預(yù)提的利息。
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