關(guān)于內(nèi)部治理審計的外部化題目

傳統(tǒng)觀點以為，內(nèi)部審計的存在有兩個基本條件：一是功能和目的條件，指內(nèi)部審計旨在為組織的治理當局服務；二是組織和主體條件，指內(nèi)部審計業(yè)務系指由組織內(nèi)部的有關(guān)人士進行的自我審查。當人們夸大第二個條件時，組織的內(nèi)部審計師成為當然的審計主體，但當人們夸大第一個條件時，內(nèi)部審計就只是個范圍性概念，內(nèi)部審計師也就不是當然的審計主體，由于組織外部的注冊師也可以達到內(nèi)部審計的目的，也可成為內(nèi)部審計刀幣。于是為治理當局服務，幫助治理當局更好地履行受托治理責任的治理審計就可分為兩種：一種是審計主體為組織內(nèi)部審計師的治理審計；另一種是審計主體為外部注冊會計師的治理審計。

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　　地看：內(nèi)部審計是由財務審計到治理審計，更進一步地是從服務于治理當局的治理審計發(fā)展到對治理進行審查的治理審計。在內(nèi)部審計領(lǐng)域倡導由外部注冊會計師進行的治理審計，需要具備兩方面的條件：一個是注冊會計師自身的素質(zhì)，另一個是組織方面的條件。

　　先看注冊會計師從事治理審計的勝任能力。

　　治理審計是治理的智囊系統(tǒng)，它要對整個公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)和計劃的制定、執(zhí)行、控制及程序等進行評估，并提出建設(shè)性的建議。因此，治理審計師必須是練習有素的多面專家。注冊會計師作為熟練的鑒證專家，都受過正規(guī)的練習，并經(jīng)過，所以在專業(yè)能力上多強于內(nèi)部審計師，這是導致注冊會計師涉足治理審計領(lǐng)域的重要因素；同時，注冊會計師多具有較強的觀察能力和能力，這樣，即便在某項治理審計業(yè)務上缺乏某種治理技能，也可利用以往接受培訓所學的審計專業(yè)知識和業(yè)務知識，使其具有執(zhí)業(yè)治理審計的能力；再者，由注冊會計師執(zhí)行治理審計是一個全新的概念，現(xiàn)在雖有一些執(zhí)業(yè)指南，但注冊會計師仍可利用財務審計的一些概念和原則，并兼及利用與治理審計相關(guān)的某些領(lǐng)域的概念和原則，來完成治理審計業(yè)務；最后，注冊會計師在治理咨詢服務方面的實踐，大大進步了自己的業(yè)務素質(zhì)和從事治理審計的能力。

　　由注冊會計師從事內(nèi)部治理審計可以節(jié)省本錢，進步效率。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（11A）對美國、加拿大一些公司經(jīng)理選聘外部注冊會計師從事內(nèi)部審計的動因進行了調(diào)查，結(jié)果表明“節(jié)省審計本錢”是主因（美60％，加32％），除此之外的其他幾個動因是：“進步內(nèi)部審計質(zhì)量”（美17％，加33％）：“替換分歧格的內(nèi)部審計師”（美10％，加10％）：“更加相信注冊會計師的能力”（美13％，加5％）。正像審計上很難將內(nèi)部會計控制和內(nèi)部治理控制劃分清楚一樣，在一個組織里也很難將財務事項和非財務事項劃分清楚；不論是審查治理的哪個方面，都離不開財務會計信息。注冊會計師正在從事財務報表審計，讓其充任治理審計師，他可以根據(jù)內(nèi)部審計業(yè)務的需要，利用在各地的分支機構(gòu)和固有渠道，公道地配置資源，從而避免了內(nèi)外部審計職員的重復勞動，節(jié)省了審計本錢，進步了審計效率。再者，注冊會計師對一個組織同時進行外部財務審計和內(nèi)部治理審計，可以形成相互制約、相互監(jiān)視的機制，從而加大審計深度，降低審計風險，進步審計效果。

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　　注冊會計師有能力從事治理審計，只是一個必要條件，只有當組織方面的條件也具備之后，內(nèi)部治理審計外部化才能成為現(xiàn)實。早在20世紀60年代就倡導治理審計的約瑟夫·多德韋爾對此作過的分析：

　　為了對付的增長和技術(shù)的進步，企業(yè)的規(guī)模在不斷地增大，企業(yè)的經(jīng)營也日趨多角化和復雜化，此時就必須在治理當局和各業(yè)務部分及控制部分之間鑄造一個新的鏈條；在快速的企業(yè)增長、競爭及邊際利潤的下，最高治理當局不得不將權(quán)力下放給更廣的經(jīng)營領(lǐng)域，首先是下放給中層治理部分，然后再下放給下級治理部分和治理職員，于是就產(chǎn)生了另一級次的授權(quán)機構(gòu)；這樣，每一次新的授權(quán)就建立起一個經(jīng)營鏈條，其完整性決定著整個公司的效率和獲利能力；授予的權(quán)力和責任，沒有實體，只有控制的外表，而治理當局恰不能提供公道的報告制度來評價業(yè)務治理控制的存在性和適應性，但不評價這些業(yè)務控制又行不通，由于它們對治理當局的業(yè)務計劃、項目及方針都是至關(guān)重要的；更重要的是，假如不進行連續(xù)的、客觀的評價就會在治理當局和責任人之間形成一個信息真空，從而導致控制失效。于是治理當局和客戶就求助于注冊會計師職業(yè)界來幫助評價和解決業(yè)務領(lǐng)域存在的，注冊會計師拓展其服務范圍的機會到來了。

　　由于注冊會計師不管在何種情況下都是財務報表的鑒證師和治理咨詢服務的咨詢師，所以，組織在決定是否聘任注冊會計師從事內(nèi)部治理審計之前，有關(guān)獨立性的題目就早已存在了。

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　　讓注冊會計師從事服務于治理當局這一受托人的治理審計，正是回到了注冊會計師的本行上。歷史地看，注冊會計師的本行就是充當公司顧問或咨詢師，憑借自己的專業(yè)能力來進行財務調(diào)查（6nancialmvestagation），其專業(yè)能力受到了公司內(nèi)外的高度評價，贏得了會計職業(yè)專家的地位。按照先驅(qū)會計史學家和會計思想家利特爾頓教授的觀點：19世紀90年代的注冊會計師主要從事財務調(diào)查，它是“服務于治理之審計”活動的主要形式。20世紀二三十年代是企業(yè)擴張吞并和會計職業(yè)崛起的，是服務于銀行投資決策的注冊會計師財務調(diào)查報告發(fā)揮重大作用的時代。阿瑟·安達森公司在追述其公司發(fā)展史的專集中明確地寫到：“公司提供的財務調(diào)查報告，除了反映財務與會計事項之外，還要揭示勞工關(guān)系、原材料利用、產(chǎn)品、市場、組織效率和企業(yè)遠景等情況。編寫財務調(diào)查報告的涉及企業(yè)的方針及其效果，研究治理當局執(zhí)行方針政策的情況�！边@種工作雖具有風險性，但由于深得投資銀行和其他企業(yè)的歡迎，故有助于建立會計公司的信譽。1929年的經(jīng)濟危機和金融危機，迅速削減了財務調(diào)查業(yè)務，但財務調(diào)查的某些技術(shù)已被公司的定期審計程序所吸納。

　　另一個國際性的公司厄恩斯特兄弟合伙公司在這個時期所創(chuàng)造的“建設(shè)性會計”同阿瑟·安達森公司的思路是一樣的，他們不僅要審查財務會計事項，而且要整個經(jīng)營過程，包括組織結(jié)構(gòu)、責任分派、實體資產(chǎn)布置、部分間的關(guān)系等方面，為銀行家的投資決策提供可信的信息，為客戶的治理當局提供改進治理的建議。

　　財務報表審計制度的確立，使注冊會計師在業(yè)務上為治理當局服務的職能同為外界利害關(guān)系人服務的職能逐漸相分離、相獨立，前者分化為內(nèi)部審計，后者分化為外部審計。正像IIA的“內(nèi)部審計師責任說明書”所討論的那樣，這樣分化出來的內(nèi)部審計，要適應公司治理當局對擴展業(yè)務的各項要求，使其職能和目標也不斷地擴展。受內(nèi)部審計的強烈刺激，注冊會計師所從事的外部審計固然被置于傳統(tǒng)審計的位置，但現(xiàn)在也開始關(guān)心起治理審計了，這就迫使治理當局不僅在形式上而且要在實質(zhì)上再檢驗、再熟悉重新成為公司內(nèi)部顧問的注冊會計師的作用。

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　　由注冊會計師進行的內(nèi)部治理審計與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計不同，它以進步組織的效率和效果為宗旨來評判治理的業(yè)績及其形成的原因，以使受托人更好地履行受托治理責任。因此，這種審計與其說是一種防護性審計，不如說是一種建設(shè)性審計、實質(zhì)性審計。倡導由注冊會計師進行的治理審計，并不意味著忽視傳統(tǒng)財務審計，實質(zhì)上傳統(tǒng)財務審計依然是基礎(chǔ)，治理審計是財務審計的有效延伸。正如羅伯特·塞勒所說：我們要永遠保持依靠財務審計這條生命線。

　　內(nèi)部審計外部化的進程隨著受托責任的發(fā)展而發(fā)展。美國內(nèi)部審計師協(xié)會的一項調(diào)查表明，美國和加拿大按數(shù)目的內(nèi)部審計外部化的均勻比例分別為21.5％、31.5％；內(nèi)部審計業(yè)務外部化的均勻比例分別為10.5％、9.6％。美國內(nèi)部審計外部化程度比較高的幾大行業(yè)是（按企業(yè)比例計算）：感光材料業(yè)達60％；石油自然氣業(yè)、業(yè)、汽車業(yè)分別達50％；化、采礦業(yè)分別達42.9％；農(nóng)林漁業(yè)達41.2％；通訊業(yè)達38.1％；食品加產(chǎn)業(yè)達37％。有些行業(yè)盡管從企業(yè)比例看內(nèi)部審計外部化的程度比較低，但從業(yè)務比例看其內(nèi)部審計外部化的程度還是比較高的，例如建筑業(yè)達32.5％；木材加產(chǎn)業(yè)達30％；證券期貨業(yè)達20％；衛(wèi)生事業(yè)達21％；批發(fā)零售業(yè)達14.9％。調(diào)查數(shù)據(jù)還顯示：人們�？捶康禺a(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、信息業(yè)、汽車業(yè)、航空業(yè)、化產(chǎn)業(yè)、電子業(yè)、鋼鐵業(yè)、橡膠業(yè)、農(nóng)林漁業(yè)等行業(yè)內(nèi)部審計外部化的企業(yè)比例達50％以上。

　　有人擔心：由注冊會計師從事如此大量的內(nèi)部審計，從形式獨立的觀點往考察，會注冊會計師審查財務報表的獨立性。但幾十年來，注冊會計師在從事查賬業(yè)務的同時，也一直在做治理咨詢服務，并且相安無事，未損害其獨立性，所以，注冊會計師從事內(nèi)部治理審計，在形式獨立性上也不會有，關(guān)鍵的關(guān)鍵是在實施內(nèi)部審計時應當保持應有的精神獨立。再者，在會計師事務所的內(nèi)部，外部查賬、治理咨詢服務、內(nèi)部治理審計分設(shè)不同的業(yè)務部分，所以，不能以為一家會計師事務所同一注冊會計師兼有各種各樣的業(yè)務。應該說：查賬是作為查賬上的專家，咨詢是作為咨詢上的專家，內(nèi)部治理審計是作為內(nèi)部治理審計上的專家。于是得出的基本結(jié)論是：同一會計師事務所的各個內(nèi)設(shè)部分對同一客戶即使提供了不同的服務，也不會影響注冊會計師的獨立性。

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