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基于心理因素分析審計(jì)職員的精神獨(dú)立性
[摘要]本文主要針對(duì)審計(jì)職員心理因素對(duì)精神獨(dú)立造成的負(fù)面進(jìn)行了，并對(duì)師事務(wù)所如何保持審計(jì)職員的精神獨(dú)立提出了相關(guān)建議。[關(guān)鍵詞] 審計(jì)職員、精神獨(dú)立、心理因素、會(huì)計(jì)師事務(wù)所
審計(jì)獨(dú)立性的目標(biāo)在于進(jìn)步財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，以便于投資者利用可靠的財(cái)務(wù)信息做出正確的投資決策。Mednic(1997)[1]指出，獨(dú)立性是會(huì)計(jì)職業(yè)的基石，也是最為珍貴的資產(chǎn)之一。而精神獨(dú)立是獨(dú)立性非常重要的方面，IFAC（2001）[2]以為精神獨(dú)立是指審計(jì)意見(jiàn)不受到有損職業(yè)判定因素的影響，審計(jì)職員在審計(jì)過(guò)程中能夠保持公正、客觀和職業(yè)懷疑的態(tài)度。審計(jì)職員假如由于某些心理因素的影響，沒(méi)有執(zhí)行重要的審計(jì)程序獲取證據(jù)，以至于未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)，或者沒(méi)有報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤，其結(jié)果影響審計(jì)職員的客觀性，降低審計(jì)質(zhì)量。因此審計(jì)職員應(yīng)對(duì)各種壓力和因素保持警惕，即使是有些壓力和因素可能很細(xì)微，難以引起人們的留意。
本文主要針對(duì)審計(jì)職員的一些心理因素，如時(shí)間壓力、與客戶的親密接觸、以服務(wù)客戶為導(dǎo)向、認(rèn)知偏差等對(duì)精神獨(dú)立可能產(chǎn)生的重大影響進(jìn)行了分析，并對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何保持審計(jì)職員的精神獨(dú)立提出了相關(guān)建議。
客戶支付審計(jì)用度
審計(jì)用度由客戶支付，可能對(duì)審計(jì)職員的無(wú)左袒判定產(chǎn)生不利影響。固然大多數(shù)客戶的審計(jì)付費(fèi)只占事務(wù)所業(yè)務(wù)收進(jìn)的小部分，但是對(duì)單個(gè)的合伙人來(lái)說(shuō)占的比重可能比較大。在某些情況下，某個(gè)客戶的審計(jì)付費(fèi)達(dá)到合伙人業(yè)務(wù)收進(jìn)的50%以上。而且合伙人在事務(wù)所中的地位及個(gè)人的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)往往直接與是否擁有大客戶相關(guān)，由于擔(dān)心客戶的流失，對(duì)于有爭(zhēng)議的會(huì)計(jì)，審計(jì)職員可能會(huì)更傾向于客戶的意見(jiàn)，而不能保持公正、客觀的態(tài)度。
為了減少因客戶付費(fèi)造成的心理影響，事務(wù)所應(yīng)建立公平、公正的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)政策，實(shí)行技術(shù)責(zé)任和治理責(zé)任分離，即負(fù)責(zé)審計(jì)實(shí)務(wù)的合伙人不應(yīng)負(fù)責(zé)審計(jì)收費(fèi)和簽約方面的治理工作；或者從別的事務(wù)所借用部分成員參與審計(jì)工作。
審計(jì)時(shí)間預(yù)算壓力
審計(jì)職員為了在客戶要求的較短時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)任務(wù)，可能沒(méi)有時(shí)間往發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。在時(shí)間壓力下，審計(jì)職員趨于依靠過(guò)往的工作和經(jīng)驗(yàn)，快速地解決題目。由于擔(dān)心減緩工作進(jìn)度，審計(jì)職員可能試圖不往關(guān)注錯(cuò)報(bào)，還可能盡量避免審計(jì)已留意到的可疑情況。由于發(fā)現(xiàn)某一錯(cuò)報(bào)時(shí)，審計(jì)職員必須決策是否值得做進(jìn)一步的調(diào)查，經(jīng)驗(yàn)表明很多錯(cuò)誤在進(jìn)一步審計(jì)后被證實(shí)是不重要的。假如對(duì)題目做進(jìn)一步的調(diào)查，審計(jì)職員還需要判定錯(cuò)誤的重要程度，以及是否需要表露錯(cuò)報(bào)或如何調(diào)整錯(cuò)報(bào)。假如在較小的時(shí)間壓力下，審計(jì)職員有著較充裕的時(shí)間仔細(xì)思考疑難題目并做出較滿足的審計(jì)決策，不輕易忽略財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。
為了減輕時(shí)間預(yù)算對(duì)審計(jì)職員的壓力，事務(wù)所應(yīng)清楚地了解客戶實(shí)際需要的審計(jì)時(shí)間，并告訴客戶假如壓縮審計(jì)時(shí)間，將進(jìn)步審計(jì)收費(fèi)；同時(shí)在業(yè)務(wù)約定書(shū)中還應(yīng)注明，假如發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤，審計(jì)用度和時(shí)間預(yù)算也將相應(yīng)增加。在涉及到重大的審計(jì)決策時(shí)，事務(wù)所應(yīng)要求審計(jì)職員幾天以后再重新考慮，并采用咨詢與復(fù)核的方法，防止忽略重大錯(cuò)誤的情況發(fā)生。事務(wù)所在對(duì)審計(jì)職員進(jìn)行績(jī)效評(píng)估時(shí)，應(yīng)衡量他們是否遵循審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，而不僅僅是滿足審計(jì)時(shí)間的預(yù)算。
與客戶的親密關(guān)系
審計(jì)職員和客戶雇員在審計(jì)過(guò)程中的長(zhǎng)期接觸，輕易產(chǎn)生朋友間的真誠(chéng)友誼，還可能發(fā)生審計(jì)職員將來(lái)被客戶所雇傭的情況，這種親密關(guān)系對(duì)審計(jì)職員的精神獨(dú)立會(huì)產(chǎn)生一些負(fù)面影響。在面對(duì)有爭(zhēng)議的題目時(shí)，審計(jì)職員往往傾向于接受治理層的觀點(diǎn)而缺乏足夠的職業(yè)懷疑態(tài)度。此外，這種親密關(guān)系還可能導(dǎo)致審計(jì)職員忽視或隱瞞已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。由于一般人們都有避免將壞消息傳遞給他人的心理狀態(tài)，比如擔(dān)心接受壞消息的人產(chǎn)生消極情感反應(yīng)；傳達(dá)者擔(dān)心這種沮喪心情傳遞給自己；看到壞消息導(dǎo)致的不良后果時(shí)，傳達(dá)者會(huì)產(chǎn)生抱歉感。審計(jì)職員假如考慮到表露報(bào)表中的錯(cuò)誤會(huì)使彼此之間陷進(jìn)尷尬的境地，那么提出的審計(jì)意見(jiàn)很可能未能客觀地反映的財(cái)務(wù)狀況。
因工作的親密接觸而產(chǎn)生的心理影響是不可避免的，事務(wù)所應(yīng)該經(jīng)常督促審計(jì)職員反省自己的心理感受，并通過(guò)輪換審計(jì)職員來(lái)減輕這種影響。在后續(xù)培訓(xùn)計(jì)劃中，要求審計(jì)職員一起討論因未充分表露信息的審計(jì)訴訟案例，讓大家意識(shí)到這種題目的嚴(yán)重性。事務(wù)所還應(yīng)要求審計(jì)職員提前報(bào)告辭職計(jì)劃，審慎派遣職員到有吸收新成員意向的公司進(jìn)行審計(jì)。
對(duì)客戶的依靠關(guān)系
審計(jì)職員需要客戶職員的合作來(lái)完成審計(jì)工作，這種依靠關(guān)系使得審計(jì)職員輕易偏向贊同客戶的觀點(diǎn)�？蛻袈殕T可以為審計(jì)工作的順利進(jìn)行提供各種幫助，如向?qū)徲?jì)職員提供需檢查的記錄與文件，根據(jù)審計(jì)職員的詢問(wèn)解釋和描述政策等方面的，填寫(xiě)內(nèi)部控制調(diào)查表等。假如沒(méi)有這種合作，審計(jì)職員很難在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成任務(wù)，因此取得客戶職員的合作顯得非常重要。
審計(jì)職員假如意識(shí)到客戶也需要依靠審計(jì)職員，那么這種心理負(fù)擔(dān)可能被減輕。假如沒(méi)有審計(jì)職員提供的審計(jì)報(bào)告，客戶很難籌集到資金。而且審計(jì)工作假如能盡快完成，那么客戶的日常工作不至于受到長(zhǎng)時(shí)間的干擾，審計(jì)用度還可能減少。
以客戶服務(wù)為導(dǎo)向
由于是客戶支付審計(jì)用度，審計(jì)職員輕易產(chǎn)生應(yīng)當(dāng)為客戶提供盡可能好的服務(wù)的想法。比如從客戶的角度往思考題目，了解客戶情況，發(fā)現(xiàn)客戶存在的題目，為客戶的會(huì)計(jì)處理提供建設(shè)性的意見(jiàn)等。而且審計(jì)職員往往�？纯蛻舻呢�(cái)務(wù)狀況良好并長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)下往，這樣雇員能保持工作，審計(jì)職員也不會(huì)失往客戶。假如這種“為客戶服務(wù)”的思想起了主導(dǎo)作用，將自身利益與客戶的利益綁在了一起，那么審計(jì)職員的態(tài)度就不是獨(dú)立的或者說(shuō)闊別了獨(dú)立。
為了克服這些偏見(jiàn)，防止以客戶服務(wù)為導(dǎo)向，事務(wù)所應(yīng)持續(xù)夸大審計(jì)的責(zé)任，要求審計(jì)職員以客觀公正的態(tài)度為公眾服務(wù)。
“自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言”（self- fufilling prophesy）
預(yù)言經(jīng)常產(chǎn)生在性復(fù)核過(guò)程中，審計(jì)職員簡(jiǎn)單復(fù)核以前年度的工作底稿，根據(jù)過(guò)往的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)預(yù)期當(dāng)年的審計(jì)結(jié)果。心以為個(gè)體往往傾向于搜集那些能夠支持其預(yù)言的證據(jù)，而不愿搜集違反其預(yù)言的證據(jù)，并把這一行為稱之為“自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言”。比如某些客戶在事務(wù)所中已獲得了一定的聲譽(yù)，高層治理職員正直而且經(jīng)營(yíng)能力強(qiáng)，財(cái)務(wù)報(bào)表能公允反映的財(cái)務(wù)狀況，審計(jì)職員一般以為這些情況還會(huì)持續(xù)下往，那么在審計(jì)證據(jù)的搜集和評(píng)價(jià)過(guò)程中，審計(jì)職員不輕易保持職業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度。Kida(1984) [3]對(duì)審計(jì)職員的證據(jù)搜尋的調(diào)查研究也表明，審計(jì)職員會(huì)有意或無(wú)意的進(jìn)行預(yù)言，然后搜集相應(yīng)的證據(jù)檢驗(yàn)自己的預(yù)言。
審計(jì)證據(jù)包括所有審計(jì)職員思維的因素，這些因素影響審計(jì)職員對(duì)交由他審核的財(cái)務(wù)報(bào)表命題的真實(shí)性做出判定（莫茨、夏拉夫，1990，中譯本）[4]。而“自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言”通常影響審計(jì)職員對(duì)審計(jì)證據(jù)的搜尋策略，由此影響到審計(jì)質(zhì)量。所以審計(jì)職員應(yīng)警惕過(guò)早的做出審計(jì)判定，由于這種判定是建立在以前的預(yù)期結(jié)果上，可能導(dǎo)致執(zhí)行過(guò)多或過(guò)少的審計(jì)程序，并由此得到不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。為了防止“自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言”過(guò)多地影響審計(jì)職員的判定，事務(wù)所應(yīng)讓審計(jì)職員意識(shí)到預(yù)言可能帶來(lái)的不利影響，并規(guī)定審計(jì)職員必須在獲取充分的審計(jì)證據(jù)后才能下結(jié)論。
結(jié)論
本文探討了審計(jì)職員的心理因素對(duì)精神獨(dú)立可能產(chǎn)生的不利影響，它們可能對(duì)審計(jì)職員的公正、客觀和職業(yè)懷疑的態(tài)度產(chǎn)生負(fù)面作用。為了保持獨(dú)立性，審計(jì)職員需要對(duì)這些心理因素保持警惕。同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還必須采取積極措施控制審計(jì)質(zhì)量，使得審計(jì)職員在審計(jì)過(guò)程中保持獨(dú)立客觀的態(tài)度。
[1] Mednick,R. Chair’s corner. CPA Letter. June 1997,10.
[2]International Federation of Accountants (IFAC).2001.Independence Code of Ethics for Professional Accountants. New York, NY: IFAC
[3]Kika,T 1984,The impact of hypothesis testing strategies on auditor’s use of judgment data, Journal of Accounting Research ,22,Spring ,332-340
[4]羅伯特
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