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審計(jì)失敗與證券審計(jì)市場監(jiān)管
——基于證監(jiān)會(huì)處罰公告的思考[摘要]近年來,公司欺詐發(fā)行與中介機(jī)構(gòu)提供虛假證實(shí)的行為構(gòu)成了我國證券市場監(jiān)管的重點(diǎn)之一。本文考察了我國證券審計(jì)市場中遭到有關(guān)監(jiān)管部分處罰的審計(jì)失敗案例,并結(jié)合近年來的證券審計(jì)市場政策,了有關(guān)監(jiān)管思想、政策以及趨勢。近年來大量出現(xiàn)的審計(jì)失敗案反映了監(jiān)管部分綜合治理虛假信息的效率與力度,同時(shí)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)也有必要從中吸取教訓(xùn),恪守審計(jì)獨(dú)立性,保證審計(jì)質(zhì)量。
[關(guān)鍵詞]審計(jì)失;證券審計(jì);市場監(jiān)管
動(dòng)機(jī)
在我國證券市場經(jīng)歷了10年的長足發(fā)展時(shí),獨(dú)立審計(jì)的信息鑒證職能受到了前所未有的關(guān)注。從證券市場的“老三案”到“新三案”,再到近兩年來大量上市公司審計(jì)失敗案的出現(xiàn),包括市場監(jiān)管者在內(nèi)的信息使用者都在不斷地思考著原因與對(duì)策。
游士兵、吳圣濤(2001)考察了1994年1月到2000年12月中國證監(jiān)會(huì)表露的、對(duì)證券違法違規(guī)的226個(gè)處罰公告,統(tǒng)計(jì)出346項(xiàng)違反證券法規(guī)行為。在346個(gè)觀察值中,中介機(jī)構(gòu)提供虛假證實(shí)的個(gè)例占10.7%;表露虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的比重為8.4%,兩者合計(jì)19.1%;從各年度的分析來看,這兩類事件的處罰公告在大多數(shù)年份也非常頻繁(尤其在1998-2000年)。由此可見,公司欺詐發(fā)行與中介機(jī)構(gòu)提供虛假證實(shí)的行為構(gòu)成了證券市場監(jiān)管的重點(diǎn)之一。在此基礎(chǔ)上,本文進(jìn)一步關(guān)注其中涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的違反證券法規(guī)情況,具體考察了中國證監(jiān)會(huì)歷年來對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰公告,分析這些案例的某些共同特征;相應(yīng)地,我們也大體回顧了近年來我國證券審計(jì)市場的有關(guān)監(jiān)管政策,?赐ㄟ^對(duì)有關(guān)監(jiān)管思想和潛伏影響的分析,從審計(jì)及相關(guān)鑒證服務(wù)的監(jiān)管視角為證券市場會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)步與綜合治理提供相對(duì)全面、公道的思路。
一、中國證監(jiān)會(huì)處罰公告分析
中國證監(jiān)會(huì)作為我國證券市場的主要監(jiān)管部分之一,對(duì)我國證券市場的發(fā)展與完善發(fā)揮了極其重要的積極作用。中國證監(jiān)會(huì)對(duì)證券市場會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)管工作始終非常重視,尤其在近年來加大了對(duì)證券審計(jì)市場的研究與監(jiān)管。近年來證券市場爆發(fā)了大量上市公司提供虛假會(huì)計(jì)信息及其他有損于投資者利益的違反法規(guī)行為,有少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為有關(guān)信息或行為的鑒證者并沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,或恪守職業(yè)道德,未能揭示客戶公司的違規(guī)行為,甚至與客戶公司串通舞弊,極大地?fù)p害了信息使用者的利益。中國證監(jiān)會(huì)在對(duì)其他有關(guān)涉案主體做出處罰的同時(shí),也對(duì)有關(guān)涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了處罰。這些典型的審計(jì)失敗案例為證券監(jiān)管部分提供了有利的監(jiān)管線索和經(jīng)驗(yàn)來源,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)步執(zhí)業(yè)質(zhì)量也具有積極作用。因此,我們以中國證監(jiān)會(huì)歷年來針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)布的處罰公告為切進(jìn)點(diǎn),初步考察其中的某些信息與含義。
1、數(shù)據(jù)來源
我們?cè)谑占袊C監(jiān)會(huì)的處罰公告過程中,主要依靠于以下信息來源:
。1)對(duì)1994年第1期-2001年第11期的《中國證券監(jiān)視治理委員會(huì)公告》有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰決定、通報(bào)批評(píng)及新聞稿進(jìn)行了閱讀、分析(可通過www.csrc.gov.cn以及書面公告查得),共叫別出35例個(gè)案;
(2)根據(jù)胡春元(2001)文章補(bǔ)充兩例案件。
根據(jù)以上程序,我們得到了37個(gè)處罰案例,基本包含了近年來在證券市場中較有影響的、提供虛假會(huì)計(jì)信息或進(jìn)行其他舞弊行為的案件。37個(gè)處罰公告中,包括了33例證監(jiān)會(huì)的處罰決定和4例新聞稿(其中兩例尚未做出終極的處罰決定)。
2、處罰公告的年度分布
從處罰公告的年度分布來看:1997年及之前年度僅有4例,1998年8例,1999年7例,2000年達(dá)到10例,2001年為8例。假如以財(cái)政部發(fā)布脫鉤改制通知的時(shí)點(diǎn)(1998年4月9日)為界,那么在此前后的處罰公告比率約為1:4.這在一定程度上體現(xiàn)出,脫鉤改制以后獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)陡增,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不斷進(jìn)步的市場需求和監(jiān)管要求之下形勢日益嚴(yán)重。但值得留意的是,1999-2001年被證監(jiān)會(huì)實(shí)施處罰的25個(gè)案例中,有23例針對(duì)的是1996-1998年上市公司及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違反法規(guī)行為,我們有必要熟悉到:接連爆發(fā)的審計(jì)失敗案在多數(shù)情況下是證監(jiān)會(huì)對(duì)脫鉤改制以前大量不規(guī)范審計(jì)行為的揭示與處理,不能以此全盤否定脫鉤改制以后我國審計(jì)市場取得的進(jìn)步與發(fā)展,也應(yīng)當(dāng)看到相當(dāng)數(shù)目的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師近年來執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不斷增強(qiáng)、審計(jì)質(zhì)量不斷進(jìn)步的事實(shí)。
3、處罰公告類型
37例公告中,31例同時(shí)涉及了對(duì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰,6例系單純針對(duì)涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師名義做出。表1統(tǒng)計(jì)了針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰類型,提供了處罰類型的組成,但并不能充分反映監(jiān)管處罰的變動(dòng)趨勢。例如,1998年以前,對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰以警告和通報(bào)批評(píng)為主,少有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰;而在財(cái)政部發(fā)布脫鉤改制通知后不久,證監(jiān)會(huì)對(duì)瓊民源(于1998年4月27日公告處罰決定)涉案各方進(jìn)行了處理,加大了處罰的嚴(yán)重程度;但沒收違法所得并罰款的處罰形式的普遍采用,是在紅光實(shí)業(yè)案件(于1998年10月26日公告處罰決定)之后;根據(jù)現(xiàn)有資料顯示,針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人名義做出的處罰始于藍(lán)田股份案件(于1999年10月15日公告處罰決定),此后證監(jiān)會(huì)越來越多地在處罰決定中直接針對(duì)涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人;對(duì)個(gè)人處罰最重的個(gè)案包括紅光實(shí)業(yè)案件中涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師被認(rèn)定為證券市場禁進(jìn)者以及鄭百文案件中對(duì)原鄭州會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰(個(gè)人罰款30萬元以及暫停執(zhí)業(yè)資格三年)。2001年爆發(fā)的銀廣夏、麥科特兩大案,則進(jìn)一步顯現(xiàn)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人責(zé)任尤其是刑事責(zé)任的加重,***對(duì)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的涉案各方的民事賠償責(zé)任也有更高的呼聲。
表1證監(jiān)會(huì)處罰公告類型
處罰類型針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所(34例)針對(duì)涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師(77人次#)
未處罰——5##6.5%
通報(bào)批評(píng)9 26.5%*** 6 7. 8%
警告17 50.0%39 50.6%
沒收違法收進(jìn)11 32.4%——
罰款15 44.1%24 31.2%
暫停執(zhí)業(yè)資格5* 14.7%15 19.5%
撤銷事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格1**2.9%——
吊銷執(zhí)業(yè)資格證書——9 11.7%
移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任——5###6.5%
證券市場禁進(jìn)者——2 2.6%
注:*分別為山東所(石油大明)、中華所(瓊民源)、海南大正(瓊民源)、成都蜀都(紅光實(shí)業(yè))以及四川所(東方鍋爐);
**根據(jù)公然信息表露,財(cái)政部擬吊銷中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格,并會(huì)同證監(jiān)會(huì)吊銷其證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證;
***按9/34而得,表1和表2的其他頻數(shù)計(jì)算均與此相同。
。S捎谌笔Р糠仲Y料或尚未結(jié)案,此人數(shù)會(huì)少于實(shí)際處罰人數(shù)。
。#S2人系在處罰時(shí)已不具證券業(yè)務(wù)資格,另有3人的違法行為已過行政處罰追訴時(shí)效,不予行政處罰。
。##7謩e是銀廣夏和麥科特案件中的涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師。由于尚未結(jié)案,此人數(shù)僅根占有關(guān)媒體的表露確定,可能與實(shí)際情況存在一定的偏差。
假如將表1中的后5類(從暫停執(zhí)業(yè)資格到證券市場禁進(jìn)者)涉及的案例界定為“重案”,有14個(gè)案例可被回為重案;其余23個(gè)案例則作為非重案。
4.處罰原因
表2描述了37例案件在處罰原因上的主要構(gòu)成。
表2證監(jiān)會(huì)的處罰原因分類匯總
處罰原因案例數(shù)頻數(shù)
融資過程中出具虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性或重大遺漏的2562.5%
其中:涉及審計(jì)報(bào)告的1537.5%
涉及驗(yàn)資報(bào)告的4 10%
涉及資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的2 5%
涉及盈利猜測審核的4 10%
定期報(bào)告審計(jì)過程中出具虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或重大遺漏的2050%
其他2 5%
從構(gòu)成來看,融資環(huán)節(jié)(主要是發(fā)行上市過程)發(fā)生虛假會(huì)計(jì)信息和虛假證實(shí)的比重較高,并高于定期報(bào)告及其審計(jì)(主要是年度審計(jì))過程中的違反法規(guī)行為。在各種業(yè)務(wù)類型中,審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生舞弊的情況最為普遍。驗(yàn)資業(yè)務(wù)和盈利猜測審核業(yè)務(wù)的相對(duì)緩和。對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù),我們發(fā)現(xiàn)上市公司(或擬上市公司)的題目集中于虛增利潤、虛構(gòu)交易、虛構(gòu)重要原始憑證、隱瞞重大違反法規(guī)行為(表露不充分)等,而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于這些題目均未做到勤勉盡責(zé),未能在審計(jì)報(bào)告中恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表審計(jì)意見,報(bào)告有關(guān)事實(shí)。十分突出的是,我們基本沒有發(fā)現(xiàn)采用了非常復(fù)雜的方法進(jìn)行造假的案例;在大部分案例中,涉案公司的舞弊動(dòng)機(jī)都十分明顯,而注冊(cè)會(huì)計(jì)師則喪失了應(yīng)有的獨(dú)立性,甚至成為舞弊行為的同謀。盡管近年來大量審計(jì)失敗案的發(fā)生引起了公眾對(duì)一般審計(jì)目標(biāo)和現(xiàn)行審計(jì)方法的質(zhì)疑,但對(duì)例處罰公告仍主要針對(duì)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)。漏報(bào);明確針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)程序上的缺陷而做出的處罰案例則很少見,大部分都屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能勤勉盡責(zé)的性質(zhì)。這與St.Pierre和Anderson(1984)的發(fā)現(xiàn)有很大的相似之處。當(dāng)然,我們也留意到部分審計(jì)失敗案的發(fā)生是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有對(duì)外報(bào)告客戶公司的違反法規(guī)行為,為了彌合獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)界與社會(huì)公眾的期看差,我們以為有必要增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告治理當(dāng)局舞弊的意識(shí)和專業(yè)能力,進(jìn)步注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注程度。
5.涉案師事務(wù)所與涉案公司的關(guān)聯(lián)
37例處罰公告共涉及28家具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。從被處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所的覆蓋面來看,占到了具有證券期貨業(yè)務(wù)資格事務(wù)所總數(shù)的四分之一。從這個(gè)角度上講,我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在比較普遍的。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模看,涉案事務(wù)所多為地區(qū)型大所,事務(wù)所規(guī)模的區(qū)分度并不大。李樹華(2000)、吳溪(2001)分別發(fā)現(xiàn)我國證券審計(jì)市場的集中度在1993-1996年和1997-1999年有逐年降低的趨勢,而我國審計(jì)市場的發(fā)育程度尚很低,單純從事務(wù)所規(guī)模上并不能很好地把握住審計(jì)市場特征。
事實(shí)上,我國審計(jì)市場在這些案例涉及的期間中,地方色彩非常濃厚。通過觀察,我們不難發(fā)現(xiàn)盡大多數(shù)涉案公司聘任的都是本地區(qū)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所;或者說,盡大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都由于本地區(qū)客戶公司而遭到監(jiān)管者的處罰。在37例處罰公告中,僅有4例的客戶公司聘任了異地會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由此可以折射出掛靠體制和地方保護(hù)主義對(duì)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的巨大負(fù)面。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的關(guān)系還反映在審計(jì)任期上。從37例處罰公告中不難發(fā)現(xiàn),相當(dāng)數(shù)目的個(gè)例針對(duì)的是公司的多年巨額造假和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的多年連續(xù)審計(jì)。過長的審計(jì)任期對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性將產(chǎn)生負(fù)面影響,這也是值得監(jiān)管者考慮的題目。
二、證券審計(jì)市場的監(jiān)管政策
通過歷年來證監(jiān)會(huì)針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中違反有關(guān)法規(guī)和職業(yè)道德行為所做出的處罰,我們便不難理解證券市場上很多監(jiān)管政策出臺(tái)的必要性與緊迫性。事實(shí)上,大量典型的上市公司舞弊與審計(jì)失敗案例都是很多重大監(jiān)管政策出臺(tái)的“導(dǎo)火索”。相應(yīng)地,本節(jié)扼要評(píng)述了脫鉤改制政策以及2000年度證券審計(jì)市場合并重組對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的作用與影響,提出了我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在監(jiān)管環(huán)境趨嚴(yán)形勢下的思路;初步分析了2001年中國證監(jiān)會(huì)針對(duì)我國證券審計(jì)市場監(jiān)管的幾項(xiàng)具體措施。
1、脫鉤改制
劉峰(2000)曾提出,政府部分對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制的時(shí)機(jī)選擇與我國證券審計(jì)市場爆發(fā)的危機(jī)有關(guān)。更直接地說,脫鉤改制與瓊民源案件的爆發(fā)有密切關(guān)系。盡管在經(jīng)驗(yàn)證據(jù)方面,王躍堂、陳世敏(2001),李爽、吳溪(2001)分別論證了脫鉤改制能夠增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為具有積極作用,而劉峰、林斌(2000)提出,真正改進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為的必要條件來自于兩個(gè)方面:一是市場對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)服務(wù)的需求,二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)(指巨額賠付風(fēng)險(xiǎn))。在我們所分析的證監(jiān)會(huì)有關(guān)處罰公告中,仍有不少個(gè)案顯示,同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所與同樣的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師在脫鉤改制前后的連續(xù)幾年均因參與上市公司會(huì)計(jì)信息虛假陳述而遭到處罰。這也反映出脫鉤改制后,部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍未實(shí)現(xiàn)真正意義上的脫鉤,執(zhí)業(yè)質(zhì)量仍存在一定題目。
2、2000年證券審計(jì)市場的合并重組
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并重組將產(chǎn)生哪些效果?如何進(jìn)行有效的合并重組?對(duì)于我國這樣一個(gè)新興的會(huì)計(jì)服務(wù)市場,這些題目都有待于深進(jìn)探索。在我們所分析的證監(jiān)會(huì)處罰公告中,不乏因分所或合并前事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在題目而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體遭受嚴(yán)厲處罰的案例。吳溪(2001)發(fā)現(xiàn)2001年我國證券審計(jì)市場的合并重組事件在一定程度上扭轉(zhuǎn)了審計(jì)市場集中度的下降趨勢,但并未明顯提升高級(jí)差會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體市場份額。從目前的執(zhí)行情況來看,很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過合并重組,壯大了自身規(guī)模,進(jìn)步了承接業(yè)務(wù)能力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力,但也有少部分事務(wù)所的合并重組并未遵循規(guī);l(fā)展的精神實(shí)質(zhì),僅在形式上成為大型所,并對(duì)證券審計(jì)市場的發(fā)展造成了不小的負(fù)面影響。這就要求我們繼續(xù)深進(jìn)思考我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī);l(fā)展過程中存在的題目。
3、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則
本文所的證監(jiān)會(huì)處罰公告主要針對(duì)1996年以來的案件做出,而我國的第一批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也從1996年1月1日起施行,并逐年不斷制訂、完善,以適應(yīng)注冊(cè)師執(zhí)業(yè)需要和監(jiān)管工作需求。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的施行客觀上促進(jìn)了上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)步,維護(hù)了證券市場秩序,并有力推動(dòng)了國有的改革。李樹華(2000)考察并證實(shí)了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的頒布明顯進(jìn)步了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量。
針對(duì)近年來出現(xiàn)的多起上市公司重大會(huì)計(jì)舞弊案件,無論是***還是有關(guān)監(jiān)管部分,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)都提出了很高的期看,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能公允執(zhí)業(yè)并報(bào)告客戶公司的違反法規(guī)行為也都作出了嚴(yán)厲的指責(zé)與處罰。李爽(2002)提出,當(dāng)前社會(huì)公眾越來越夸大注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)公司舞弊行為上發(fā)揮更為積極的作用,并對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定提出了新的要求。相應(yīng)地,為了彌合注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與社會(huì)公眾的期看差距,在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施過程中有必要進(jìn)一步舞弊審計(jì),夸大注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的提示,并對(duì)已頒布實(shí)施的某些獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改和完善。
從近期國內(nèi)外證券市場發(fā)生的一系列重大案件來看,我們需要更加迫切地夸大審計(jì)獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在面臨激烈的市場競爭和來自客戶的種種壓力時(shí),如何確保自身應(yīng)有的獨(dú)立性對(duì)確保審計(jì)質(zhì)量具有至關(guān)重要的作用。在的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中,一方面為客戶提供長期的治理咨詢或財(cái)務(wù)顧問服務(wù),另一方面又沒有恰當(dāng)?shù)匕才艑徲?jì)小組以確保審計(jì)獨(dú)立性。在會(huì)計(jì)服務(wù)收費(fèi)方面,高額的非鑒證業(yè)務(wù)收費(fèi)同樣很難確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中保持獨(dú)立。此外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中往往碰到曾經(jīng)同事過的客戶公司治理職員,在具體執(zhí)業(yè)時(shí)或者表現(xiàn)為經(jīng)驗(yàn)不足,或缺乏應(yīng)有的警惕與獨(dú)立。上述種種題目都要求我們?cè)诂F(xiàn)有的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中深進(jìn)研究并制定職業(yè)道德具體準(zhǔn)則,尤其要夸大審計(jì)獨(dú)立性方面的規(guī)范指南。
此外,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也將從廣度和深度上拓展,一方面要突破僅僅規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則體系,建立和完善規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)的準(zhǔn)則體系;另一方面,針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在加進(jìn)WTO后的變化,在修訂完善現(xiàn)行準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,深進(jìn)研究特殊、特殊領(lǐng)域、特殊行業(yè)的審計(jì),制定出相應(yīng)的業(yè)務(wù)指南。
4、2001年底證監(jiān)會(huì)的若干監(jiān)管措施
中國證監(jiān)會(huì)于2001年12月底相繼發(fā)布了一系列與具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師密切相關(guān)的政策措施,并引起了證券市場的極大關(guān)注。一國證券市場如此密集地發(fā)布證券審計(jì)監(jiān)管規(guī)定的情況是非常罕見的,而這與我國2001年監(jiān)管力度的加大和查處的一系列重大會(huì)計(jì)信息虛假陳述案件有著密切的關(guān)系。限于篇幅,在這里主要探討我們對(duì)有關(guān)政策的粗淺理解,對(duì)于其中的不當(dāng)之處,懇請(qǐng)指正。
。1)非標(biāo)準(zhǔn)無保存審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理
孫錚、王躍堂(2000)、中國證監(jiān)會(huì)首會(huì)辦(2001)、李爽。吳溪(2001)等均發(fā)現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為上市公司出具審計(jì)報(bào)告時(shí)存在變通審計(jì)意見的行為,主要表現(xiàn)為在缺乏足夠理由的情況下,用嚴(yán)重程度較輕的意見類型或意見表述方式代替較重的類型或表述方式,同時(shí)避重就輕,或表達(dá)模糊。中國證監(jiān)會(huì)(1998)也早已關(guān)注到不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司年報(bào)質(zhì)量的“定性”與“量刑”差異。證監(jiān)會(huì)于2001年12月22日發(fā)布的《公然發(fā)行證券的公司信息表露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)無保存審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理》第五條規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得以解釋性說明代替保存意見,或者以保存意見代替否定意見。這充分反映出監(jiān)管者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師變通審計(jì)意見行為的遏制思想。
編報(bào)規(guī)則第14號(hào)的第七條規(guī)定:如上市公司拒盡就明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息表露規(guī)范規(guī)定的事項(xiàng)做出調(diào)整,或者調(diào)整后注冊(cè)會(huì)計(jì)師以為其仍然明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息表露規(guī)范規(guī)定,進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保存審計(jì)意見的,證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報(bào)告表露后,立即對(duì)其股票實(shí)行停牌處理,并要求上市公司限期糾正。該項(xiàng)規(guī)定無疑大大增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見行為的責(zé)任和后果,表明了監(jiān)管機(jī)構(gòu)遏制非標(biāo)準(zhǔn)無保存意見、加強(qiáng)對(duì)上市公司違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度等行為的處罰。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,更應(yīng)當(dāng)審慎執(zhí)業(yè),在面對(duì)來自上市公司更大的壓力或收買行為時(shí)保持應(yīng)有的獨(dú)立性,發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。
。2)支付師事務(wù)所報(bào)酬及其表露
在證監(jiān)會(huì)于2001年12月24日發(fā)布的《公然發(fā)行證券的公司信息表露規(guī)范問答第6號(hào)——支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其表露》出臺(tái)以前,我國證券審計(jì)市場在收費(fèi)制度上始終沒有公然,而在執(zhí)業(yè)過程中,不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在著低價(jià)攬客的惡性競爭行為,審計(jì)質(zhì)量難以保證(中國證監(jiān)會(huì),1998)。對(duì)于因?qū)徲?jì)收費(fèi)引起的審計(jì)師變更,后任審計(jì)師在承接業(yè)務(wù)初期很可能降低審計(jì)收費(fèi)并期看能在未來審計(jì)年度中得以補(bǔ)償,而這種行為將導(dǎo)致審計(jì)師與客戶之間產(chǎn)生不正當(dāng)?shù)睦骊P(guān)系,有損于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。Simon和Francis(1988)的經(jīng)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)了系統(tǒng)性降低審計(jì)收費(fèi)行為(Systematic price cutting behavior)的存在,并論證了降低審計(jì)收費(fèi)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性將造成不利。問答第6號(hào)指出:“聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所并知曉其報(bào)酬應(yīng)當(dāng)作為股東的一項(xiàng)權(quán)利予以保障,向股東報(bào)告支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的用度是公司治理當(dāng)局應(yīng)盡的責(zé)任!蓖ㄟ^公然審計(jì)收費(fèi),有助于監(jiān)管部分考察會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性和遵守職業(yè)道德的情況。基于這種考慮,證監(jiān)會(huì)在2001年修訂的上市公司年度報(bào)告與格式準(zhǔn)則中,明確要求上市公司在年度報(bào)告中將支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬作為重要事項(xiàng)加以表露。
。3)財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定
《公然發(fā)行證券的公司信息表露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》(于2001年12月31日發(fā)布)第七條規(guī)定:編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的公司,納進(jìn)合并范圍的子公司以及未納進(jìn)合并范圍但對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的控股子公司以及不屬于合并報(bào)表范圍但對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的聯(lián)營的財(cái)務(wù)報(bào)告,也應(yīng)由具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。該項(xiàng)規(guī)定在很大程度上針對(duì)部分上市公司通過子公司或變更合并范圍操縱利潤的行為,而在以往的實(shí)務(wù)中,上市公司的這種動(dòng)機(jī)往往通過聘請(qǐng)一家不具有證券業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所實(shí)現(xiàn)。相應(yīng)地,證監(jiān)會(huì)通過此項(xiàng)規(guī)定能夠在一定程度上抑制上市公司的舞弊動(dòng)機(jī)。
(4)A股公司實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)的暫行規(guī)定
證監(jiān)會(huì)于2001年12月31日發(fā)布的《公然發(fā)行證券的公司信息表露編報(bào)規(guī)則第16號(hào)——A股公司實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)的暫行規(guī)定》第二條規(guī)定:公司在首次公然發(fā)行股票并上市,或上市后在證券市場再籌資時(shí),應(yīng)聘請(qǐng)具有執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所,按中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其依據(jù)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和信息表露規(guī)范編制的法定財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。此外,應(yīng)聘請(qǐng)獲中國證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部特別許可的國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所,按國際通行的審計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)其按國際通行的會(huì)計(jì)和信息表露準(zhǔn)則編制的補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。
補(bǔ)充審計(jì)政策將適用范圍框定在上市公司融資環(huán)節(jié),與歷年來證監(jiān)會(huì)查處的大量融資環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)信息造假案件不無關(guān)系,這與我們?cè)谇拔牡慕y(tǒng)計(jì)也是一致的。但在補(bǔ)充審計(jì)政策公布后,***存在多方面的爭議和看法,其中涉及到我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則的地位及其與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系,國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的許可證治理題目,國際著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國境內(nèi)的中外合作所與成員所的身份認(rèn)定與執(zhí)業(yè)資格題目,補(bǔ)充審計(jì)的實(shí)施期限和范圍題目,以及補(bǔ)充審計(jì)政策出臺(tái)后引起的強(qiáng)烈反響等。限于篇幅,本文提出以下兩點(diǎn):
一方面在于對(duì)國際著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國執(zhí)業(yè)水平的關(guān)注。李樹華(2000)、劉峰、林斌(2000)論證了我國審計(jì)市場尚缺乏內(nèi)在的、對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求;劉峰(2001)以紅光實(shí)業(yè)案例進(jìn)一步了我國現(xiàn)有制度安排對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的排斥效應(yīng)。在不久前美國大能源商安然公司申請(qǐng)破產(chǎn)之后,全球***也不得不對(duì)“五大”的審計(jì)獨(dú)立性作出重新審閱。近期也已經(jīng)有***開始提出,在我國制度環(huán)境下即使是國際著名事務(wù)所(及其在中國境內(nèi)的中外合作所或成員所),也不能確保審計(jì)質(zhì)量的明顯進(jìn)步,因此我們應(yīng)當(dāng)辯證、客觀地看待這一題目。
另一方面的關(guān)注在于未來我國服務(wù)市場的競爭格式。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的時(shí)間非常短,還需要對(duì)國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行積極的培育和扶持。李勇(2002)指出,隨著我國加進(jìn)WTO,整個(gè)會(huì)計(jì)服務(wù)市場以及運(yùn)行環(huán)境將出現(xiàn)新的變化,國際著名會(huì)計(jì)事務(wù)所將在我國會(huì)計(jì)服務(wù)市場爭取更大份額。面對(duì)這種狀況,國內(nèi)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為我國會(huì)計(jì)服務(wù)市場的重要?dú)饬,?yīng)當(dāng)立足于A股上市公司。國有大型和企業(yè)的年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)和相關(guān)服務(wù),走多元化發(fā)展的道路。政府有關(guān)部分也將出臺(tái)一系列政策,激勵(lì)信譽(yù)好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所得到壯大和發(fā)展;答應(yīng)部分大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為“五大”的成員所或與其合并,實(shí)現(xiàn)“治理水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量國際化,治理主權(quán)和專業(yè)人才本地化”的行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo);將不講職業(yè)道德、違規(guī)違法執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐出會(huì)計(jì)服務(wù)市場。從這種政策取向來看,以“五大”為代表的國際著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其境內(nèi)的中外合作所與境內(nèi)其他大型事務(wù)所的競爭、合作與相互促進(jìn)過程將是未來證券審計(jì)市場(及其他會(huì)計(jì)服務(wù)市場)的重要發(fā)展趨勢,而證券審計(jì)市場的監(jiān)管工作也將進(jìn)進(jìn)一個(gè)新的探索階段,由于在境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所更積極地參與到我國證券市場之后,如何對(duì)其進(jìn)行有效治理(市場準(zhǔn)進(jìn))、監(jiān)管以及在責(zé)任(尤其是民事賠償責(zé)任)的承擔(dān)和市場退出機(jī)制上將成為監(jiān)管者需要深進(jìn)并加以解決的題目。
三、與展看
我們考察了中國證監(jiān)會(huì)對(duì)證券許可會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布的處罰公告,發(fā)現(xiàn):(1)近來接連不斷爆發(fā)的審計(jì)失敗案在多數(shù)情況下是證監(jiān)會(huì)對(duì)脫鉤改制以前大量不規(guī)范審計(jì)行為的揭示與處理;(2)證監(jiān)會(huì)越來越多地在處罰決定中直接針對(duì)涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人,近來發(fā)生的案件顯現(xiàn)了司法參與和注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任增強(qiáng)的趨勢;(3)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為突出表現(xiàn)在融資環(huán)節(jié)和定期報(bào)告過程中;(4)盡大多數(shù)涉案公司聘任的都是本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所,且聘任期均較長,審計(jì)獨(dú)立性很可能存在重大減損。未來的研究可對(duì)證券審計(jì)市場中的有關(guān)案件進(jìn)行細(xì)化和量化研究,進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)與執(zhí)業(yè)過失相關(guān)的解釋因素和其他相關(guān)題目。
證監(jiān)會(huì)處罰公告涉及的案件都個(gè)別或累積地促使有關(guān)監(jiān)管不斷制訂對(duì)策,提出各種方案。所以我們還進(jìn)一步考察了近年來我國證券審計(jì)市場的一系列重大監(jiān)管政策和規(guī)范措施,了有關(guān)的監(jiān)管思想和政策效果,并提出了證券審計(jì)市場及其監(jiān)管的未來發(fā)展趨勢。在2001年11月財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)召開的“強(qiáng)化證券市場審計(jì)、評(píng)估執(zhí)業(yè)質(zhì)量治理工作會(huì)議”上,著重討論了兩個(gè)題目:第一是積極穩(wěn)妥地推進(jìn)合伙制;第二是全行業(yè)增強(qiáng)法律意識(shí)、遵紀(jì)遵法,依法維護(hù)自身的正當(dāng)權(quán)益。在以往,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任還主要停留在行政責(zé)任層次,而近來證券審計(jì)市場發(fā)生的案件已經(jīng)日益體現(xiàn)出司法參與的趨勢,已有多名業(yè)內(nèi)從業(yè)職員被追究了刑事責(zé)任。隨著公眾法律意識(shí)的逐步進(jìn)步,審計(jì)業(yè)務(wù)以及其他相關(guān)服務(wù)引發(fā)的民事訴訟數(shù)目還會(huì)不斷上升,司法機(jī)關(guān)也正在研究和制定具體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償責(zé)任。非常值得關(guān)注的是,最高人民法院審判委員會(huì)第1201次會(huì)議通過的《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)題目的通知》已于2002年1月15日下發(fā)。根據(jù)該通知,凡由中國證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)作出的生效處罰決定,因虛假陳述行為引發(fā)的民事侵權(quán)賠償糾紛案件,人民法院可以受理和審理,這標(biāo)志著我國證券市場民事賠償機(jī)制正式啟動(dòng)。可以預(yù)見,對(duì)涉及證券市場虛假陳述案件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事訴訟將相應(yīng)產(chǎn)生,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)將發(fā)生實(shí)質(zhì)性的進(jìn)步,我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境開始發(fā)生重大轉(zhuǎn)折。
事實(shí)上,證券市場會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)步是一個(gè)綜合治理的過程。從我們對(duì)證監(jiān)會(huì)有關(guān)案件的處罰分析中可以發(fā)現(xiàn),受到處罰的涉案主體非常廣泛,不僅包括公司及其治理當(dāng)局、證券承銷機(jī)構(gòu)、法律顧問、財(cái)務(wù)顧問、大股東、內(nèi)幕交易及股價(jià)操縱者,甚至還涉及了證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)自身。由此可見,證券市場舞弊現(xiàn)象是復(fù)雜的群體行為。監(jiān)管者在加大對(duì)證券審計(jì)市場監(jiān)管力度的同時(shí),同樣有必要加快其他證券市場主體行為規(guī)范和法制制度的建設(shè),對(duì)其他涉案各方做出有效監(jiān)管和有力處罰。我們有理由相信,隨著法制的不斷完善和市場環(huán)境的重大變化,在各個(gè)有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的共同配合與努力以及社會(huì)***的有效監(jiān)視下,證券審計(jì)市場的監(jiān)管將邁進(jìn)嶄新的領(lǐng)域和階段,我國證券市場的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也將得到明顯的改善和進(jìn)步。
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試論存貨審計(jì)中應(yīng)關(guān)注的審計(jì)程序05-08
論文:論新審計(jì)準(zhǔn)則中的審計(jì)理念革新05-15
淺析內(nèi)部審計(jì)新模式-風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)06-07
內(nèi)部審計(jì)與ERP初探06-09
如何鑒定審計(jì)證據(jù)09-20