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公司治理下的內(nèi)部控制與審計(jì)
［提要］本文回顧了英國公司治理和內(nèi)部控制上三個(gè)具有里程碑意義的--卡德伯利報(bào)告、哈姆佩爾報(bào)告和特恩布爾報(bào)告，揭示了英國內(nèi)部控制發(fā)展的四大趨勢(shì)，并結(jié)合我國內(nèi)部控制和發(fā)展的現(xiàn)狀，鑒戒英國的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)當(dāng)前我國內(nèi)部控制研究的定位、上市公司內(nèi)部控制有效性的表露以及內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向等提出了若干建議。公司治理和內(nèi)部控制發(fā)展史上的三大報(bào)告
歷史上看，英國內(nèi)部控制的發(fā)展離不開公司治理研究的推動(dòng)。20世紀(jì)80-90年代，英國的公司治理像今天的美國一樣，面臨著巨大的信任危機(jī)。面對(duì)創(chuàng)造性(creative accounting)的泛濫、公司經(jīng)營(yíng)的失敗和連續(xù)不斷的丑聞、董事薪酬激增以及短期行為主義猖獗等一系列公司治理題目，公眾、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的不滿情緒日益升溫。這一階段也就成為英國公司治理題目研究的一個(gè)高峰期，各種專門委員會(huì)紛紛成立，并發(fā)布了各自的研究報(bào)告，其中比較著名的有卡德伯利報(bào)告(Cadbury Report，1992)、拉特曼報(bào)告(Rutterman Report，1994)、格林伯利報(bào)告(Creenbury Report，1995)和哈姆佩爾報(bào)告(Hampel Report，1998)。在吸收這些研究成果的基礎(chǔ)上，1998年終極形成了公司治理委員會(huì)綜合準(zhǔn)則(Combined Code of the committee on Corporate Governance)。綜合準(zhǔn)則很快就被倫敦證券交易所認(rèn)可，成為交易所上市規(guī)則的補(bǔ)充，要求所有英國上市公司強(qiáng)制性遵守。這些研究成果從理論和實(shí)踐兩個(gè)方面，極大地推動(dòng)了英國公司治理和內(nèi)部控制的發(fā)展，尤其是卡德伯利報(bào)告、哈姆佩爾報(bào)告，以及作為綜合準(zhǔn)則指南的特恩布爾報(bào)告(Turnbull Report，1999)，堪稱英國公司治理和內(nèi)部控制研究歷史上的三大里程牌。
一、卡德伯利報(bào)告
卡德伯利報(bào)告從財(cái)務(wù)角度研究公司治理，同時(shí)將內(nèi)部控制置于公司治理的框架之下。實(shí)在，1985年“公司法”S.221條款就規(guī)定，董事對(duì)公司保持充分的會(huì)計(jì)記錄負(fù)責(zé)，為滿足上述要求，在現(xiàn)實(shí)中董事必須建立公司財(cái)務(wù)治理方面的內(nèi)部控制制度，包括設(shè)計(jì)程序使舞弊風(fēng)險(xiǎn)最小化。也就是說，1985年的“公司法”已經(jīng)對(duì)董事確保適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制制度提出了蘊(yùn)藉的要求。
卡德伯利報(bào)告進(jìn)一步以為，有效的內(nèi)部控制是公司有效治理的一個(gè)重要方面。因此建議董事們應(yīng)發(fā)表一個(gè)聲明，對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行具體描述，外部審計(jì)師對(duì)其聲明進(jìn)行復(fù)核(review)和報(bào)告，同時(shí)規(guī)定在董事會(huì)認(rèn)可聲明之前，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)對(duì)公司的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行復(fù)核。該報(bào)告還以為，內(nèi)部審計(jì)有助于確保內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部審計(jì)的日常監(jiān)視是內(nèi)部控制的整體組成部分，會(huì)計(jì)師職業(yè)應(yīng)在以下方面起到領(lǐng)導(dǎo)作用: (1)開發(fā)用以評(píng)估有效性的一整套標(biāo)準(zhǔn); (2)開發(fā)董事會(huì)報(bào)告形式的具體指南; (3)開發(fā)審計(jì)師用以相關(guān)審計(jì)程序和報(bào)告格式的具體指南。
卡德伯利報(bào)告在很多方面開創(chuàng)了英國公司治理歷史的先河，它明確要求建立審計(jì)委員會(huì)、實(shí)行獨(dú)立董事制度，同時(shí)將內(nèi)部控制作為公司治理的組成部分。盡管報(bào)告尚存在很多局限性，但它所確認(rèn)的公司治理的很多原則一直沿用至今。
二、哈姆佩爾報(bào)告
哈姆佩爾報(bào)告將內(nèi)部控制的目的定位于保護(hù)資產(chǎn)的安全、保持正確的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄、保證公司內(nèi)部使用和向外部提供的財(cái)務(wù)信息的可靠性，同時(shí)鼓勵(lì)董事對(duì)內(nèi)部控制的各個(gè)方面進(jìn)行復(fù)核，包括確保高效經(jīng)營(yíng)、遵遵法規(guī)方面的控制。哈姆佩爾報(bào)告以為，很難將財(cái)務(wù)控制與其他控制區(qū)分開來，并堅(jiān)信董事及治理職員對(duì)控制的各個(gè)方面進(jìn)行復(fù)核具有重要意義，內(nèi)部控制不應(yīng)僅局限于公司治理的財(cái)務(wù)方面。該報(bào)告全面贊同卡德伯利報(bào)告將內(nèi)部控制視為有效治理的重要方面的觀點(diǎn)，并以為董事會(huì)應(yīng)該對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行復(fù)核以夸大相關(guān)控制目標(biāo)，這些目標(biāo)包括對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和反映、財(cái)務(wù)治理、遵遵法律法規(guī)、保護(hù)資產(chǎn)安全以及使舞弊風(fēng)險(xiǎn)最小化等方面。
盡管哈姆佩爾報(bào)告所提出的準(zhǔn)則，將公司治理向前推進(jìn)了一步，但并未滿足普遍的要求，其主要的批評(píng)意見集中于該報(bào)告的缺乏新意、委員會(huì)主要由既得利益者組成、有關(guān)原則難以付諸實(shí)施、責(zé)任不夠明確等。當(dāng)時(shí)貿(mào)易與部的負(fù)責(zé)人瑪格麗特·貝凱特就以為，報(bào)告在受托責(zé)任與透明度方面仍有不足。
三、特恩布爾報(bào)告
卡德伯利報(bào)告和哈姆佩爾報(bào)告都程度不同地對(duì)公司內(nèi)部控制提出了要求，作為集大成者的綜合準(zhǔn)則在“最佳實(shí)務(wù)準(zhǔn)則(Best Practice Code)”中對(duì)內(nèi)部控制提出了綜合性和原則性的規(guī)定。盡管綜合準(zhǔn)則要求公司董事會(huì)應(yīng)建立健全內(nèi)部控制，但是該準(zhǔn)則并未就如何構(gòu)建“健全的內(nèi)部控制”提供具體的指南。因此，英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAEW)與倫敦證券交易所達(dá)成一致，為上市公司執(zhí)行準(zhǔn)則中與內(nèi)部控制相關(guān)的要求提供具體指南。1999年ICAEW組成的以尼格爾·特恩布爾(Nigel Turnbull)為主席的十人工作小組公布了《內(nèi)部控制：綜合準(zhǔn)則董事指南》，即特恩布爾報(bào)告。作為指導(dǎo)企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部控制的指南，該報(bào)告的意義在于，它為公司及董事會(huì)提供了具體的、頗具可行性的內(nèi)部控制指引。其主要內(nèi)容是：
董事會(huì)對(duì)公司的內(nèi)部控制負(fù)責(zé)，應(yīng)制定正確的內(nèi)部控制政策，并尋求日常的保證，使內(nèi)部控制系統(tǒng)有效發(fā)揮作用，還應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)內(nèi)部控制在風(fēng)險(xiǎn)治理方面是有效的。在決定內(nèi)部控制政策，并在此基礎(chǔ)上評(píng)估特定環(huán)境下內(nèi)部控制的構(gòu)成時(shí)，董事會(huì)應(yīng)對(duì)以下進(jìn)行深進(jìn)思考：(1)公司面臨風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度；(2)公司可承受風(fēng)險(xiǎn)的程度和類型；(3)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性；(4)公司減少事故的能力及對(duì)已發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的；(5)實(shí)施特殊風(fēng)險(xiǎn)控制的本錢，以及從相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)治理中獲取的利益。
執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)控制政策是治理層的職責(zé)，在履行其職責(zé)的過程中，治理層應(yīng)確認(rèn)、評(píng)價(jià)公司所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并執(zhí)行董事會(huì)所設(shè)計(jì)、運(yùn)行的內(nèi)部控制政策。公司員工有義務(wù)將內(nèi)部控制作為實(shí)現(xiàn)其責(zé)任目標(biāo)的組成部分，他們應(yīng)集體具備必要的知識(shí)、技能、信息和授權(quán)，以建立、運(yùn)行和監(jiān)視公司內(nèi)部控制系統(tǒng)。這要求對(duì)公司及其目標(biāo)，所處的產(chǎn)業(yè)和市場(chǎng)以及面臨的風(fēng)險(xiǎn)有深進(jìn)的理解。
公道的內(nèi)部控制要素包括政策、程序、任務(wù)、行為以及公司的其他方面，這些要素結(jié)合在一起，對(duì)影響公司目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重大的貿(mào)易性、業(yè)務(wù)性、財(cái)務(wù)性和遵循性風(fēng)險(xiǎn)做出正確反應(yīng)，以進(jìn)步公司經(jīng)營(yíng)的效率和效果。其中包括避免資產(chǎn)的不當(dāng)使用、損失或舞弊，并保證已對(duì)負(fù)債進(jìn)行了確認(rèn)和治理。
公司的內(nèi)部控制應(yīng)反映組織結(jié)構(gòu)在內(nèi)的控制環(huán)境，包括：(1)控制活動(dòng)；(2)信息和溝通程序；(3)持續(xù)性監(jiān)視程序。特恩布爾報(bào)告指出了健全的內(nèi)部控制所應(yīng)具備的基本特征：(1)它根植于公司的經(jīng)營(yíng)之中，形成公司文化的一部分。換言之，它不僅僅是為了取悅監(jiān)管者而進(jìn)行的年度例行檢查; (2)針對(duì)公司面臨的不斷變化的風(fēng)險(xiǎn)，具有快速反應(yīng)的能力; (3)具有對(duì)治理中存在的缺陷或失敗進(jìn)行快速報(bào)告的能力，并且能及時(shí)地采取糾正措施。
對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行復(fù)核是董事會(huì)職責(zé)的必備部分。董事會(huì)應(yīng)在謹(jǐn)慎、仔細(xì)地了解信息的基礎(chǔ)上形成對(duì)內(nèi)部控制是否有效的正確判定。董事會(huì)應(yīng)限定對(duì)內(nèi)部控制復(fù)核的過程，包括一年中復(fù)核的范圍、收到報(bào)告的頻率以及年度評(píng)估的程序等，這也將為公司年報(bào)和記錄中的內(nèi)部控制聲明提供適當(dāng)?shù)闹С帧?br>
內(nèi)部控制的若干趨勢(shì)
一、對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行報(bào)告的要求日趨減弱
卡德伯利報(bào)告建議，董事應(yīng)就內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行報(bào)告，并要求審計(jì)師對(duì)董事會(huì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核。由此產(chǎn)生了一系列題目，其中之一就是審計(jì)師應(yīng)向誰進(jìn)行報(bào)告、是否應(yīng)將其復(fù)核報(bào)告公然。在向公眾提供公然報(bào)告方面，有效性要求使董事會(huì)和審計(jì)師均感到很困惑，由于那將意味著內(nèi)部控制將為避免錯(cuò)誤或舞弊提供“盡對(duì)保證”，而事實(shí)上沒有一個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠完全避免人為錯(cuò)誤。假如由于非故意原因?qū)е洛e(cuò)誤陳述或遺漏，董事或?qū)徲?jì)師將由于其確認(rèn)的有效性而承擔(dān)責(zé)任。Power(1997)的發(fā)現(xiàn)，當(dāng)內(nèi)部控制及其有效性的概念仍處于模糊狀態(tài)時(shí)，董事會(huì)及師均不愿做出這樣的聲明。
與卡德伯利報(bào)告形成鮮明對(duì)比的是，哈姆佩爾報(bào)告鼓勵(lì)而非要求董事就內(nèi)部控制的有效性作出判定，并對(duì)卡德伯利準(zhǔn)則中的第4.5條款進(jìn)行了修改，將原來的“董事應(yīng)就公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行報(bào)告”，修改為“董事應(yīng)對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行報(bào)告”，刪除了“有效性”一詞。哈姆佩爾報(bào)告建議，在董事會(huì)報(bào)告中明確董事在內(nèi)部控制方面的責(zé)任，說明內(nèi)部控制僅能為避免重大的錯(cuò)誤或遺漏提供“公道”保證，描述公司為提供有效的財(cái)務(wù)控制而建立的主要程序，并確認(rèn)董事已經(jīng)就系統(tǒng)的有效性進(jìn)行了復(fù)核。哈姆佩爾報(bào)告以為，審計(jì)師不必向社會(huì)公眾公布其對(duì)董事會(huì)報(bào)告的審查結(jié)果。這樣做會(huì)在董事會(huì)與審計(jì)師之間建立更為有效的溝通渠道，使得最佳實(shí)務(wù)在報(bào)告的范圍和性質(zhì)方面不斷進(jìn)步。
而特恩布爾報(bào)告則規(guī)定，董事會(huì)應(yīng)對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行復(fù)核，進(jìn)行復(fù)核所使用的程序，并在年度報(bào)告或記錄中表露用于解決內(nèi)部控制重大題目的和過程，董事會(huì)至少還應(yīng)表露用于確認(rèn)、評(píng)估和治理重要風(fēng)險(xiǎn)的持續(xù)性監(jiān)視程序。特恩布爾報(bào)告還鼓勵(lì)董事會(huì)在年報(bào)中提供額外的信息，以幫助信息使用者理解公司的風(fēng)險(xiǎn)治理程序和內(nèi)部控制。由此可見，英國對(duì)有關(guān)公司內(nèi)部控制的報(bào)告和表露方面的要求并未放松，但對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行報(bào)告的規(guī)定卻日趨減弱。
二、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)治理的融合日趨緊密
表一概括了英國內(nèi)部控制范圍的演化過程和趨勢(shì)�？ǖ虏麍�(bào)告和拉特曼報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制的要求主要限于財(cái)務(wù)控制，而財(cái)務(wù)控制的主要功能在于保護(hù)資產(chǎn)的安全、保持正確的財(cái)務(wù)記錄以及確保公司內(nèi)部使用和向外部提供的財(cái)務(wù)信息的可靠性。哈姆佩爾報(bào)告則向前推進(jìn)了一步，以為很難將財(cái)務(wù)控制與其他控制區(qū)分開來，鼓勵(lì)董事對(duì)有效經(jīng)營(yíng)、遵遵法規(guī)等方面進(jìn)行復(fù)核，從而大大擴(kuò)大了內(nèi)部控制的范圍。特恩布爾報(bào)告再次擴(kuò)大了內(nèi)部控制的范圍，將其與風(fēng)險(xiǎn)治理聯(lián)系起來。內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)治理的結(jié)合很早就引發(fā)了人們的關(guān)注，但兩者的關(guān)系仍無普遍認(rèn)可的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)以為內(nèi)部控制從屬于風(fēng)險(xiǎn)治理的范疇，是風(fēng)險(xiǎn)治理的方式之一。例如Krogstad(1999)就以為內(nèi)部控制不存在于真空或暗箱之中，而存在于協(xié)助組織進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)治理并提升有效的治理程序之中，McNamee也以為內(nèi)部控制是治理者對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)。另一種有代表性的觀點(diǎn)是將風(fēng)險(xiǎn)治理納進(jìn)內(nèi)部控制體系，以為控制包含了風(fēng)險(xiǎn)。例如，美國的COSO報(bào)告將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估視為內(nèi)部控制的五個(gè)要素之一。加拿大CICA的控制委員會(huì)則以為“控制應(yīng)包括對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)和規(guī)避”(1999)。經(jīng)過爭(zhēng)論和實(shí)踐，人們對(duì)二者關(guān)系的熟悉不斷深化，逐漸熟悉到將兩者關(guān)系隔離的是不可取的，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)治理只有相融合，才能實(shí)現(xiàn)最佳效果。例如，Blackburn(1999)就以為“風(fēng)險(xiǎn)治理與內(nèi)部控制僅是人為的分離，而在現(xiàn)實(shí)的貿(mào)易行為中，他們是一體化的”，這種融合極大地推進(jìn)了內(nèi)部控制定義的發(fā)展。
Maijoor(2000)曾指出定義內(nèi)部控制的困難所在，并進(jìn)一步以為當(dāng)前內(nèi)部控制的是零散和不完善的，內(nèi)部控制在公司治理中的作用并不明顯，導(dǎo)致政策建議建立在未經(jīng)證實(shí)的假設(shè)之上。特恩布爾報(bào)告轉(zhuǎn)向擴(kuò)張的觀念，將內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)治理合為一體，以為兩者是近乎等同的概念。這是英國與公司治理相關(guān)的公然文件中，第一次夸大內(nèi)部控制與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。而此前的卡德伯利報(bào)告沒有明確兩者之間的關(guān)系，哈姆佩爾報(bào)告也僅在內(nèi)部控制的環(huán)境下簡(jiǎn)單地提及風(fēng)險(xiǎn)治理。
特恩布爾報(bào)告以為公司經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)、內(nèi)部控制組織和環(huán)境處于不斷變化之中，作為結(jié)果，其面臨的風(fēng)險(xiǎn)也在不斷變化。一個(gè)健全的內(nèi)部控制依靠于對(duì)公司所面臨風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)和程度的全面、綜合的評(píng)價(jià)。由于利潤(rùn)本身部分地作為企業(yè)成功冒險(xiǎn)的回報(bào)，內(nèi)部控制的目的就是幫助正確地治理和控制風(fēng)險(xiǎn)，而非減少風(fēng)險(xiǎn)。正如該委員會(huì)主席尼格爾·特恩布爾所說：“我們致力于制定實(shí)務(wù)指南，以保證董事會(huì)知曉公司所面臨的重要風(fēng)險(xiǎn)，并制定相應(yīng)的程序?qū)︼L(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行治理，執(zhí)行的治理層負(fù)責(zé)通過建立有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)治理，而董事會(huì)作為一個(gè)整體對(duì)其進(jìn)行報(bào)告�！�
這種融合避免了對(duì)內(nèi)部控制定義不清的麻煩，使之從傳統(tǒng)的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的狹窄范圍內(nèi)擺脫出來，擴(kuò)展至通過戰(zhàn)略參與公司價(jià)值創(chuàng)造，同時(shí)亦標(biāo)志著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制的來臨。
三、內(nèi)部審計(jì)的角色由監(jiān)視者逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂普?br> 內(nèi)部審計(jì)一度曾被定位于“監(jiān)視者”的角色。卡德伯利報(bào)告以為，內(nèi)部審計(jì)是對(duì)外部審計(jì)的補(bǔ)充，建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)關(guān)鍵控制和程序進(jìn)行監(jiān)視是良好公司實(shí)務(wù)的組成部分，這種日常監(jiān)視也是公司內(nèi)部控制整體中的一部分，它有利于保持內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性。內(nèi)部控制代表董事會(huì)對(duì)任何有舞弊可疑性的行為執(zhí)行調(diào)查，為保證其地位的獨(dú)立性，應(yīng)使內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人與審計(jì)委員會(huì)主席的溝通暢通無阻。哈姆佩爾報(bào)告卻以為，沒有必要對(duì)內(nèi)部審計(jì)做出嚴(yán)格的規(guī)定，但董事會(huì)應(yīng)經(jīng)�？紤]，是否需要建立獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。
特恩布爾報(bào)告對(duì)內(nèi)部審計(jì)做出了更為具體的指引，以為是否建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不能一概而論，而是取決于公司具體的因素。這些因素包括規(guī)模、公司行為的多樣性和復(fù)雜性、員工的數(shù)目以及本錢效益方面的考慮。高級(jí)治理職員和董事會(huì)需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和控制給出客觀的保證和建議，一個(gè)有效的內(nèi)部審計(jì)部分(或獨(dú)立第三方)則可以提供這種保證和建議，內(nèi)部審計(jì)亦可以在諸如健康和安全、管制和法律遵守及環(huán)境等提供保證和建議。
特恩布爾報(bào)告以為，在決定是否有必要建立單獨(dú)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)這一上，董事會(huì)應(yīng)考慮公司行為、市場(chǎng)、組織重構(gòu)、信息系統(tǒng)和其他外部環(huán)境方面因素是否會(huì)增加公司所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。那些未建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的公司，其治理職員應(yīng)使用其他監(jiān)視程序，以確保內(nèi)部控制能正常、按要求運(yùn)轉(zhuǎn)，董事會(huì)有必要對(duì)這些程序是否提供足夠和客觀的保證進(jìn)行評(píng)估。
特恩布爾報(bào)告還以為，內(nèi)部審計(jì)師的主要作用是"確證和建議"，而不再是以往的“監(jiān)視和復(fù)核”。這一轉(zhuǎn)變賦予內(nèi)部審計(jì)更多的內(nèi)涵，也推動(dòng)了英國內(nèi)部審計(jì)職業(yè)角色的轉(zhuǎn)變。這一轉(zhuǎn)變也與內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)將內(nèi)部審計(jì)定位成增值性審計(jì)的想法不謀而合。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制下，內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃與公司風(fēng)險(xiǎn)治理策略聯(lián)系在一起，內(nèi)部審計(jì)利用對(duì)當(dāng)前的風(fēng)險(xiǎn)，保證其審計(jì)計(jì)劃與的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃相一致。正如McNamee所預(yù)言的那樣，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)成為內(nèi)部戰(zhàn)略計(jì)劃者--一個(gè)治理控制的擴(kuò)展，以確保系統(tǒng)正常運(yùn)做，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)終極脫離狹隘的之源。在變革的，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)在全面治理中發(fā)揮更高價(jià)值的功能，這一嶄新的定位已經(jīng)成為內(nèi)部審計(jì)師職業(yè)的目標(biāo)，也為內(nèi)部審計(jì)師在組織中占據(jù)新的位置提供了機(jī)遇。
四、內(nèi)部控制自我評(píng)估日益受到重視
內(nèi)部控制自我評(píng)估(CAS)是公司治理層和員工在專題討論中，共同對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行的評(píng)估(Mc Namee，1995)。自我評(píng)估是組織監(jiān)視和評(píng)估內(nèi)部控制系統(tǒng)的主要工具，它將運(yùn)行和維持內(nèi)部控制的主要責(zé)任賦予公司治理層，同時(shí)使員工和內(nèi)部審計(jì)與治理層一道承擔(dān)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估的責(zé)任。這使以往由內(nèi)部審計(jì)對(duì)控制的充足性及有效性進(jìn)行獨(dú)立驗(yàn)證發(fā)展到全新的階段，即通過設(shè)計(jì)、規(guī)劃和運(yùn)行內(nèi)部控制自我評(píng)估程序，由組織整體對(duì)治理控制和治理負(fù)責(zé)。
英國一直重視內(nèi)部控制的自我評(píng)估，但卡德伯利報(bào)告和哈姆佩爾報(bào)告僅要求對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行復(fù)核(review)。而在特恩布爾報(bào)告中，則第一次使用了評(píng)估(assessment)的字眼，報(bào)告還用相當(dāng)大篇幅對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估做出了原則性的規(guī)定。特恩布爾報(bào)告規(guī)定，在給董事會(huì)的報(bào)告中，治理層應(yīng)對(duì)與其相關(guān)的領(lǐng)域中所存在的風(fēng)險(xiǎn)，以及相應(yīng)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性提供平衡的自我評(píng)估。特恩布爾報(bào)告以為，在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)估時(shí)，應(yīng)特別考慮以下幾個(gè)題目：(1)自上次評(píng)估以來，重要風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度所發(fā)生的變化，以及公司對(duì)這些貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)和外部環(huán)境變化所做出反應(yīng)的能力。(2)治理層對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險(xiǎn)持續(xù)監(jiān)視的范圍和質(zhì)量，以及內(nèi)部審計(jì)功能和其他保證方式的工作狀況如何。(3)就監(jiān)視的結(jié)果與董事會(huì)交流的程度和頻率，以便在公司內(nèi)建立起累計(jì)評(píng)估體系，對(duì)內(nèi)部控制狀況及風(fēng)險(xiǎn)治理有效程度加以評(píng)估。(4)期間內(nèi)任一時(shí)間所確認(rèn)的重大控制失敗或弱點(diǎn)，及其所導(dǎo)致或可能導(dǎo)致的不可遇見的結(jié)果及或有事項(xiàng)的程度，以及對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)產(chǎn)生的重大。(5)公司公然報(bào)告程序的有效性。一旦知道內(nèi)部控制中所存在的重大失敗或弱點(diǎn)，董事會(huì)應(yīng)決定這種失敗或弱點(diǎn)是如何產(chǎn)生的，并對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行重新評(píng)估。
從上述情況看，盡管報(bào)告尚未對(duì)評(píng)估的程序、等做出更為具體的規(guī)定，但明顯地，對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估的重視程度，是日益加強(qiáng)的。
幾點(diǎn)啟示
一、內(nèi)部控制定位題目
長(zhǎng)期以來，我國內(nèi)部控制理論研究主要集中于會(huì)計(jì)審計(jì)領(lǐng)域，側(cè)重從會(huì)計(jì)和審計(jì)的角度研究?jī)?nèi)部控制，其研究成果也主要服務(wù)于審計(jì)方法的、審計(jì)本錢的節(jié)約和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在審計(jì)中采用制度基礎(chǔ)審計(jì)方法，通過對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試，確定審計(jì)的重點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步修改審計(jì)計(jì)劃，而內(nèi)部審計(jì)師則將內(nèi)部控制作為監(jiān)視或評(píng)價(jià)的重點(diǎn)目標(biāo)。
僅從會(huì)計(jì)和審計(jì)的角度研究?jī)?nèi)部控制，必然導(dǎo)致視角過于狹窄。1996年財(cái)政部頒布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)—內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的定義、目標(biāo)和局限性等做出了較為全面的闡述，但它所采用的內(nèi)部控制是英、美等國家所“淘汰”的概念，其作用也僅局限于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)提供具體指引。2001年財(cái)政部頒布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》是我國內(nèi)部控制領(lǐng)域內(nèi)最具權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)，也是上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制實(shí)踐所依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，但該《規(guī)范》仍局限在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制領(lǐng)域。而英國內(nèi)部控制的發(fā)展，經(jīng)歷了財(cái)務(wù)控制、財(cái)務(wù)控制與治理控制相結(jié)合、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)治理相融合等幾個(gè)階段，其范圍不斷擴(kuò)大，早已超出了會(huì)計(jì)控制的范圍。2002年1月，證監(jiān)會(huì)頒布了我國第一部公司治理準(zhǔn)則—《上市公司治理準(zhǔn)則》，對(duì)公司治理的諸多方面進(jìn)行了規(guī)范，但該準(zhǔn)則卻并沒有涉及內(nèi)部控制方面的，這使得該準(zhǔn)則自誕生之日起便帶有明顯的缺陷。公司治理與內(nèi)部控制之間應(yīng)形成良性互動(dòng)關(guān)系，內(nèi)部控制的發(fā)展離不開公司治理的推動(dòng)，公司治理的優(yōu)化也離不開有效的內(nèi)部控制作為保障。我們以為，兩者間的關(guān)系應(yīng)該在準(zhǔn)則中得到反映，治理準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)亦應(yīng)作出明確的規(guī)定。
英國內(nèi)部控制的離不開公司治理的推動(dòng)，內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)均置于公司治理的框架之內(nèi)，重視從公司治理的角度研究?jī)?nèi)部控制，把內(nèi)部控制看作公司治理的有機(jī)組成部分。我們以為，應(yīng)鑒戒其英國內(nèi)部控制研究的經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的研究，致力于研究?jī)?nèi)部控制是否對(duì)公司治理產(chǎn)生、這種影響機(jī)制如何發(fā)生作用以及公司董事會(huì)和治理層如何設(shè)計(jì)、運(yùn)行公司內(nèi)部控制機(jī)制等基本理論。
二、對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行強(qiáng)制性報(bào)告有待商榷
我國上市公司的內(nèi)部控制實(shí)行的是強(qiáng)制性表露制度。固然這種強(qiáng)制性的信息表露有利于投資者了解上市公司的相關(guān)信息和投資決策。但是，這種強(qiáng)制性表露要求的公道性仍值得商榷。由于，假如公司或注冊(cè)師在報(bào)告中以為上市公司的內(nèi)部控制是“有效性”的，這就意味著他們做出了某種承諾和保證，且給人盡對(duì)承諾和保證的印象。實(shí)際上，內(nèi)部控制所能提供的僅是“公道”保證，而非“盡對(duì)”保證，這種盡對(duì)的保證很輕易將自身置于潛伏的訴訟風(fēng)險(xiǎn)之中。正是出于對(duì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)的擔(dān)心，英國上市公司的董事及注冊(cè)會(huì)計(jì)師才反復(fù)游說，終極取消了對(duì)“有效性”報(bào)告的規(guī)定。
由于內(nèi)部控制的涵蓋范圍很大，涉及到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、經(jīng)營(yíng)治理、正當(dāng)合規(guī)等諸多方面，使得任何一起證券市場(chǎng)民事訴訟都有可能牽扯到內(nèi)部控制。發(fā)起人、負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師均有可能因?qū)?nèi)部控制的“有效性”做出承諾而面臨訴訟，而導(dǎo)致巨額的賠償。因此，要求上市公司或注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行報(bào)告的做法，值得進(jìn)一步探討。這是英國內(nèi)部控制發(fā)展給我們的另一個(gè)啟示。
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向
隨著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制的來臨，內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)也發(fā)生變化，由“控制”轉(zhuǎn)向“風(fēng)險(xiǎn)”。內(nèi)部審計(jì)除了關(guān)注傳統(tǒng)的內(nèi)部控制之外，更關(guān)注有效的風(fēng)險(xiǎn)治理機(jī)制和健全的公司治理結(jié)構(gòu)(王光遠(yuǎn)，2002)。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)觀念下，年度審計(jì)計(jì)劃與公司最高層的風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略連接在一起，內(nèi)部審計(jì)職員通過對(duì)當(dāng)前的風(fēng)險(xiǎn)確保其審計(jì)計(jì)劃與經(jīng)營(yíng)計(jì)劃相一致，使用風(fēng)險(xiǎn)治理原則改變審核過程。風(fēng)險(xiǎn)治理成為組織中關(guān)鍵流程，促使內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)不再是測(cè)試控制，而是確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)及測(cè)試治理風(fēng)險(xiǎn)的，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)中，控制仍然重要，但分析、確認(rèn)、揭示關(guān)鍵性的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，才是內(nèi)部審計(jì)的焦點(diǎn)。
目前我國內(nèi)部審計(jì)面臨著與內(nèi)部控制研究相似的題目，即內(nèi)部審計(jì)尚未與公司治理相結(jié)合，成為公司治理的有機(jī)部分。當(dāng)前我國內(nèi)部審計(jì)主要將大部分精力用于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、正當(dāng)性的查證和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的監(jiān)視，治理審計(jì)尚未得到廣泛的開展。因此，我們以為應(yīng)順應(yīng)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的客觀，在實(shí)踐中有意識(shí)地推動(dòng)內(nèi)向型治理審計(jì)的發(fā)展。從夸大確認(rèn)和測(cè)試控制完整性，逐步轉(zhuǎn)向夸大確認(rèn)和測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)是否得到有效治理，從傳統(tǒng)的夸大關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)因素，逐步轉(zhuǎn)向關(guān)注情景規(guī)劃。內(nèi)向型治理審計(jì)的建議應(yīng)不再僅是強(qiáng)化控制、進(jìn)步控制效率和效果，而應(yīng)該是規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，通過風(fēng)險(xiǎn)治理的有效化，進(jìn)步整體治理效率和效果。
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