生物資產(chǎn)核算內(nèi)涵解析論文
一、生物資產(chǎn)的概念、分類及特征
生物資產(chǎn)指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動(dòng)物和植物，其中涵蓋收獲時(shí)點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)生物資產(chǎn)的用途，將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)；生產(chǎn)陸生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)；公益性生物資產(chǎn)是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)與企業(yè)其他資產(chǎn)不同。有生命的動(dòng)物和植物具有生物轉(zhuǎn)化的能力，通常表現(xiàn)為生長(zhǎng)、蛻化、生產(chǎn)和繁殖等，生物資產(chǎn)的形態(tài)、價(jià)值以及產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，隨之不斷變化。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，就是增強(qiáng)生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力，最終獲得更多的符合市場(chǎng)需要的農(nóng)產(chǎn)品。農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當(dāng)其附在生物資產(chǎn)上時(shí)，構(gòu)成生物資產(chǎn)的一部分。收獲的農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)這一母體分離開始，不再具有生命和生物轉(zhuǎn)化能力，應(yīng)當(dāng)作為存貨處理。
二、新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及原行業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法差異比較
（一）新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較 新準(zhǔn)則基本沿用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思想，但仍有所不同，保持了中國(guó)特色。主要包括：
（1）計(jì)量模式不同。我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均采用歷史成本計(jì)量模式，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求除生物資產(chǎn)的初始計(jì)量公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的外，一律采用公允價(jià)值模式計(jì)量。
（2）分類不同。我國(guó)將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類；而國(guó)際準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，并按照成熟與否進(jìn)一步劃分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。
�。�3）減值與跌價(jià)準(zhǔn)備的處理存在差異。有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可回收金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)人當(dāng)期損益。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)人當(dāng)期損益；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回；公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。而國(guó)際準(zhǔn)則以公允價(jià)值為依據(jù)確認(rèn)利得或損失，涵蓋在其發(fā)生期間的損益中；只有公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量時(shí)，才按其成本與損失的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，而已計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。
�。�4）披露內(nèi)容不同。根據(jù)我國(guó)目前情況，生物資產(chǎn)信息通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注的形式從定性和定量?jī)蓚�(gè)方面分別加以披露，包括生物資產(chǎn)實(shí)物信息披露和價(jià)值信息披露；而國(guó)際準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容比我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則寬泛。
（二）新準(zhǔn)則與原行業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法差異比較 新準(zhǔn)則與原企業(yè)會(huì)計(jì)制度和行業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法相比有以下特點(diǎn)：（1）新準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)可選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法，即在原辦法的折舊方法基礎(chǔ)上增加了“產(chǎn)量法”，取消了“年限總和法”和“雙倍余額遞減法”。
�。�2）新準(zhǔn)則規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)農(nóng)產(chǎn)品的方法包括加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法和輪伐期年限法，即在原辦法列舉的結(jié)轉(zhuǎn)方法中增加了“蓄積量比例法”和“輪伐期年限法”；取消了“移動(dòng)加權(quán)平均法”、“先進(jìn)先出法”、“后進(jìn)先出法”。
�。�3）界定了公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則認(rèn)為，企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但具有“服務(wù)潛能”，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，因此應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)。同時(shí)將公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)分類核算，不計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備。
�。�4）規(guī)范了生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點(diǎn)（即生物資產(chǎn)本身具有自我生長(zhǎng)性，有時(shí)短暫的減值可能會(huì)通過(guò)以后的自我生長(zhǎng)而得以恢復(fù)其價(jià)值），沒有采用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中有關(guān)減值跡象的判斷等減值測(cè)試方法，而是對(duì)生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理采取了較為簡(jiǎn)化的方式。
�。�5）報(bào)表列示要求有所不同。新準(zhǔn)則要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表長(zhǎng)期資產(chǎn)類中單獨(dú)列示生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額和各類生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)在期末披露其公允價(jià)值，并編制期初與期末生物資產(chǎn)增減變動(dòng)表。
三、新準(zhǔn)則生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的理論內(nèi)涵與實(shí)踐應(yīng)用
�。ㄒ唬┥镔Y產(chǎn)的確認(rèn)條件新準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件，才能予以確認(rèn)：企業(yè)因過(guò)去的交易或者事項(xiàng)而擁有或控制該生物資產(chǎn)；與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。在具體確認(rèn)時(shí)，還需要考慮：
（1）明確生物資源的所有權(quán)是由企業(yè)所擁有或者被企業(yè)控制。在農(nóng)業(yè)活動(dòng)中，控制可以通過(guò)一定的.證據(jù)來(lái)表明，如牲畜的法定所有權(quán)、牲畜購(gòu)買、出生、斷奶時(shí)的標(biāo)志牌或戳印等；
�。�2）明確生物資源將給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，這是資產(chǎn)的最基本的性質(zhì)或特征。生物資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可以通過(guò)測(cè)定一些重要的物理特征加以估算；
�。�3）生物資產(chǎn)的形成應(yīng)當(dāng)由過(guò)去的交易或事項(xiàng)而不是未來(lái)交易或事項(xiàng)所形成；
（4）生物資產(chǎn)的成本或公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。目前大多數(shù)生物資產(chǎn)可以計(jì)量，但較特殊的森林資產(chǎn)特別是天然林從未計(jì)價(jià)，也無(wú)成本資料，如果能夠很好地確定其公允價(jià)值，那么該類資產(chǎn)符合可計(jì)量性特征，可以確認(rèn)為生物資產(chǎn)。
�。ǘ┥镔Y產(chǎn)初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)核算
第一，生物資產(chǎn)初始計(jì)量的賬務(wù)處理新準(zhǔn)則要求對(duì)于生物資產(chǎn)的初始計(jì)量遵循成本計(jì)量原則。一般生物資產(chǎn)主要通過(guò)即外購(gòu)、自行培育與無(wú)償獲得三種途徑取得。具體業(yè)務(wù)操作如下：
�。�1）外購(gòu)生物資產(chǎn)的成本計(jì)量與會(huì)計(jì)核算。外購(gòu)生物資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的其他支出。取得時(shí)借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等。
�。�2）自行培育的生物資產(chǎn)核算。對(duì)于自行培育的生物資產(chǎn)成本按生物資產(chǎn)的不同分類分別進(jìn)行核算。其一，自行栽培的大田作物和蔬菜的成本、水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物的成本、自行營(yíng)造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本、自行繁殖的肉用畜的成本，應(yīng)通過(guò)借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等相關(guān)科目進(jìn)行核算。其中，消耗性林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在郁閉時(shí)停止資本化，而因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)人林木類生物資產(chǎn)的成本。其二，自行營(yíng)造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本、自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，通過(guò)借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等相關(guān)科目。其三，自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出，借記“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記應(yīng)“應(yīng)付職工薪酬”、“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等相關(guān)科目。其四，無(wú)償獲得的天然起源森林等生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照名義金額1元確定。借記“公益性生物資產(chǎn)”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。需特別指出的是，投資者投人生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。而生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益。
第二，生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量及賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定的后續(xù)計(jì)量?jī)?nèi)容主要涉及生物資產(chǎn)的管理、飼養(yǎng)、維護(hù)費(fèi)用等支出，以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計(jì)提以及生物資產(chǎn)跌價(jià)、減值準(zhǔn)備的計(jì)提。
（1）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的核算。企業(yè)對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，并根據(jù)用途分別計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。計(jì)提折舊時(shí)企業(yè)應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和包含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式，合理確定其使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法；企業(yè)應(yīng)于每年年度終了對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等，其中產(chǎn)量法是按照生物資產(chǎn)提供的農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)量以及新的生物資產(chǎn)的數(shù)量來(lái)計(jì)提折舊的方法，其實(shí)質(zhì)是工作量法的一種特殊形式。筆者認(rèn)為產(chǎn)量法更能夠體現(xiàn)生物資產(chǎn)的自身生長(zhǎng)發(fā)育規(guī)律，符合成本收益配比原則。對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊應(yīng)借記“管理費(fèi)用”。貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——累計(jì)折舊”；而對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)新準(zhǔn)則規(guī)定不計(jì)提折舊。
�。�2）生物資產(chǎn)減值測(cè)試與計(jì)提跌價(jià)、減值準(zhǔn)備核算。對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“管理費(fèi)用”或“資產(chǎn)減值損失”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消除的，可在已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，并沖減當(dāng)期損益；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回；公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。
（3）生物資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；二是能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)。期末，企業(yè)按公允價(jià)值計(jì)量，通過(guò)借記“消耗性生物資產(chǎn)——某品種”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；或作相反分錄進(jìn)行核算。
�。ㄈ┥镔Y產(chǎn)的收獲、處置賬務(wù)處理
生物資產(chǎn)收獲后，要根據(jù)不同用途對(duì)其進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。收獲的農(nóng)產(chǎn)品作為企業(yè)的存貨處理，消耗性生物資產(chǎn)在收獲或出售時(shí)，按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本；生產(chǎn)陸生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，按照產(chǎn)出或采收過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出計(jì)算確定結(jié)轉(zhuǎn)其成本；而生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額計(jì)人當(dāng)期損益。收獲、處置時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為借記“產(chǎn)成品——某品種”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”。
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