從博弈的角度看內部控制與公司治理的結合

【摘要】本文從博弈的角度研究實行內部控制和公司治理的結合，使得內部控制更好地發(fā)揮效用，而不是成為掛在墻上的文件。公司治理和組織結構對內部控制的影響，體現(xiàn)在權力的博弈中。只有各種權利在博弈中達到均衡點，內部控制逐漸完善，實現(xiàn)業(yè)務流、資金流、信息流、控制過程有效整合�！　　娟P鍵詞】內部控制　博弈　公司治理
　　
　　一、研究背景
　　
　　2001年12月2日，美國安然公司正式申請破產，這個在美國500強公司中排名第7的至公司忽然破產，使世界經濟界和政治界為之震動。業(yè)界人士對安然公司的破產分析了很多原因，但最根本的原因來自公司的控制結構題目——安然公司的內部制衡機制喪失，董事會作為最重要的監(jiān)管環(huán)節(jié)卻最無效；公司高層主管中飽私囊，領導團體成為一個惟利是圖的集合體。安然公司的破產給了我們很多啟示，公司興衰的根本原因不是在外部，而在內部，在內部控制中。
　　
　　二、國內外研究成果
　　
　　國外的內部控制經歷了內部牽制階段、內部控制制度、內部控制結構、內部控制框架這樣四個階段。
　　客觀地講，我國近幾年對內部控制的研究主要是以會計控制和審計評價為主線的，會計導向的典型代表是我國目前已發(fā)布的內部控制法律法規(guī)，它們是以內部會計控制為核心的，基本上沒有涉及治理控制等非會計控制領域，甚至沒有包括審計方面的內容。很多學者以為，保證會計信息的真實性是內部控制發(fā)展的主線，會計控制是企業(yè)內部控制的核心。從“貫徹落實實施企業(yè)內部會計控制制度”的基點出發(fā)，張俊民(2001)探討了企業(yè)內部會計控制的目標構造及其分層設計的基本思想，他以為企業(yè)產權關系、治理結構中治理權限安排結構及企業(yè)經營治理要求的多樣性是構造企業(yè)內部會計控制目標的基礎。朱榮恩等(2004)通過問卷調查分析了中國企業(yè)內部會計控制的實施情況，得出了一些有價值的結論和建議。審計導向下的內部控制研究則主要集中于審計程序與方法的應用、審計本錢的節(jié)約、審計效率的進步和審計風險的控制(楊有紅等2004）。
　　隨著COSO報告在中國影響的日益增強，我國學者對內部控制的熟悉也逐漸超越了內部會計控制的界限。吳水澎等( 2000)在國內較早地先容了該報告的主要內容、框架及進展，并以此為基礎對中國企業(yè)內部控制的發(fā)展提出了一些建設性的建議。通過對部分企業(yè)內部控制失效案例的分析，他們建議由權威部分制定內部控制的標準體系，并對企業(yè)內部控制的審計做出強制性安排，做到二者并舉(吳水澎等，2000)。方紅星(2002)試圖把內部控制與審計聯(lián)結起來，以為內部控制是在審計目標定位主導下發(fā)展的，內部控制和審計的歷史淵源和邏輯聯(lián)系，完全可以從“組織效率”角度做出科學的分析和解釋。
　　對公司治理結構與企業(yè)內部控制的關注在近年來也逐漸成為研究熱門。閻達五等（2000）明確指出內部控制目標隨公司治理機制的完善呈多元化趨勢，內部控制框架與公司治理機制的關系是內部治理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關系。馮均科（2001）從產權結構特征出發(fā)，以為內部控制效率的進步應當針對不同的公司治理結構采取相應的對策。程新生（2004）、楊有紅等（2004）和李連華(2004)則探討了內部控制與公司治理結構的連接與互動關系，試圖為進步企業(yè)內部控制效率尋求一些新的發(fā)現(xiàn)。
　　此外，還有些學者采用相關學科的知識與方法，對內部控制進行了研究。劉明輝等（2002）鑒戒了契約理論和經典經濟學理論，對企業(yè)內部控制的性質和內涵作了一定的探討。
　　
　　三、博弈的模型
　　
　　本文主要是從內部控制與公司治理結構的關系來探討實施內部控制的重要性。下面給出博弈題目的模型。
　　博弈的題目是這樣的：董事會欲越權給自己謀私利，監(jiān)事會負責監(jiān)視董事會的越權行為。假如董事會有越權行為而監(jiān)事會一般謹慎地監(jiān)視沒有發(fā)現(xiàn)越權行為，則董事會就能為自己謀得價值為V的利益；假如董事會越權時監(jiān)事會謹慎地監(jiān)視，則董事會就會被發(fā)現(xiàn)，面臨一系列的懲罰。設董事會越權被發(fā)現(xiàn)后的負效用為-P，監(jiān)事會一般謹慎地監(jiān)視而董事會不越權監(jiān)事會有S的正效用，因不監(jiān)視董事會越權要承擔一定的責任，其負效用為-D。而假如董事會不越權，則監(jiān)事會既無所得也無所失，監(jiān)事會監(jiān)視意味著出一份力掙一份錢，沒有得失。假設監(jiān)事會只要愿意謹慎監(jiān)視就要多付出一定的本錢（-S），就可以查出董事會的越權行為。
　　雙方的得益距陣如下表所示：這是一個非對稱的非零和博弈。
　　根據(jù)圖中得益數(shù)字下劃短線和箭頭的方向很輕易明白，這個博弈不存在純策略納什均衡。由于假設董事會選擇“越權”的策略，那么對監(jiān)事會而言最好的策略是選擇謹慎，這樣可以完成自己的職責，并保住自己的工作；但當監(jiān)事會選擇“謹慎”時，董事會的正確策略是“不越權”而不是“越權”；既然董事會選擇“不越權”比較合算，當然監(jiān)事會選擇“一般謹慎”比較合算；而監(jiān)事會一般謹慎時，董事會“不越權”又白不越權，當然要越權……這種一環(huán)套一環(huán)的因果循環(huán)永遠不可能停止，無論從哪里開始都一樣。
　　這個博弈的條件是：雙方同時作出策略選擇，不能讓對方預先知道或猜到自己的策略，應該以隨機的方式選擇策略。
　　圖中從S到-D連線的縱坐標就是在橫坐標對應的董事會“越權”概率下，監(jiān)事會選擇“一般謹慎”的期看得益。
　　該線與橫軸的交點Pt＊就是董事會選擇“越權”概率的最佳水平，選擇不越權的最佳概率則為1-Pt＊。S到-D連線上每一點的縱坐標，就是在董事會選擇該點橫坐標表示的“越權”概率Pt＊時，監(jiān)事會選擇“一般謹慎”策略的期看得益S(1-Pt) (-D)Pt。假設董事會的“越權”概率大于Pt＊，此時監(jiān)事會“一般謹慎”的期看得益小于0，因此肯定百分之百選擇“謹慎”，從而董事會越權一次被懲罰一次有賠無賺，因此對董事會來說大于Pt＊的概率是不可取的。反過來，假如董事會“越權”的概率小于Pt＊，則監(jiān)事會“一般謹慎”的期看得益大于0，因此監(jiān)事會選擇“一般謹慎”是可取的，此時董事會不用害怕被發(fā)現(xiàn)，越權的概率越來越大，因此它會使“越權”的概率趨向Pt＊，均衡點是董事會分別以Pt＊和1-Pt＊選擇“越權”和“不越權”。此時監(jiān)事會“一般謹慎”和“謹慎”的期看得益都即是0，選擇純策略“一般謹慎”和“謹慎”，或混合策略的期看得益都是相同的。
　　監(jiān)事會采取“一般謹慎”和“謹慎”的混合策略概率分布，也可以用同樣的方法來確定。結論如圖2中的Pg＊和1-Pg＊是監(jiān)事會的最佳概率選擇。
　　在董事會和監(jiān)事會的博弈中，董事會分別以概率Pt＊和1-Pt＊隨機選擇“越權”和“不越權”，監(jiān)事會分別以概率Pg＊和1-Pg＊隨機選擇“一般謹慎”和“謹慎”時，雙方都不能通過改變策略或概率來改善自己的期看得益，因此構成混合策略納什均衡，這是該博弈唯一的納什均衡。
　　這種混合策略均衡，實在就是一種“激勵的悖論”。首先考察證監(jiān)會等有關部分為了抑制越權現(xiàn)象而加重對董事會的懲罰時會出現(xiàn)的結果。對于董事會的懲罰加重會使得P增大，在圖2中，這相當于-P向下移動到-P’。假如監(jiān)事會的混合概率不變，此時董事會“越權”的期看得益變?yōu)樨撝�，因此董事會停止“越權”。但是在長期中，董事會減少“越權”會使監(jiān)事會更多地選擇“一般謹慎”，終極監(jiān)事會將“一般謹慎”的概率進步到Pg＊’，達到新的均衡，而此時董事會“越權”的期看得益又恢復到0，它會重新選擇混合策略。由于董事會的混合策略概率分布是由圖1決定的，并不受P值的影響，因此政府加重對董事會的懲罰從長期看并不能抑制越權，最多只能抑制短期的越權發(fā)生率，相反，它的主要作用是使得監(jiān)事會更多地偷懶。
　　同樣的，我們可以討論加重對失職的監(jiān)事會的處罰會出現(xiàn)什么結果。加重對監(jiān)事會的處罰意味著D增大到D’。此時，假如董事會“越權”的概率不變，那么監(jiān)事會的期看得益變?yōu)樨撝担�監(jiān)事會肯定會選擇謹慎。監(jiān)事會“謹慎”董事會只能減少“越權”的概率，直到將Pt＊降到Pt＊‘，此時監(jiān)事會又會恢復混合策略，達到新的混合策略均衡。這就是說，加重對監(jiān)事會的處罰在短期中的效果是使監(jiān)事會真正盡職，但在長期中并不能使監(jiān)事會更盡職，監(jiān)事會的勤勉程度不是由D決定的。加重處罰失職監(jiān)事會是降低“越權”發(fā)生的概率。
　　四、博弈的結果
　　從以上的博弈分析中，我們可以看出：由于監(jiān)事會不可能對每一事件都進行非常謹慎地監(jiān)視，所以會出現(xiàn)由于謹慎程度不夠沒有發(fā)現(xiàn)越權的情況。從以上模型可以直觀看出公司的治理結構對內部控制的影響，公司治理和組織結構直接影響內部控制執(zhí)行的效果。公司組織結構中股東與董事會之間、董事會與監(jiān)事會之間、董事會與治理職員之間、治理職員與一般工作職員之間都存在權利的制衡，這種權力制衡過程就是博弈的過程。這種博弈的結果可以讓我們在評價控制環(huán)境、制定和實施控制程序、進行風險評估、信息與溝通、建立監(jiān)視機制時提供支持的依據(jù)，促使內部控制更好地發(fā)揮作用。
　　以上的博弈模型有一定的缺陷，假設太多。假設雙方是同時進行博弈的，而且對得益是確知的。而在現(xiàn)實生活中，雙方博弈有時不是同時進行的，而且監(jiān)事會的得益自己不能決定的，是由董事會決定的，雙方的博弈地位不同等的。博弈論是分析內部控制活動的適宜工具。COSO報告中關于內部控制的五個要素，即控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通與監(jiān)視等很多內容都可以納進博弈分析框架重新闡述。
　　
　　【參考文獻】
　　[1] 程新生：公司治理、內部控制、組織結構互動關系研究.會計研究，2004，4：14-18。
　　[2] 方紅星：內部控制審計與組織效率.會計研究，2002，7:41-44。
　　[3] 劉明輝、張宜霞：內部控制的經濟學思考.會計研究，2002，8:54-56。
　　[4] 吳水澎等：企業(yè)內部控制理論的發(fā)展與啟示.會計研究，2000，5:2-8。

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