歷史成本原則的基礎(chǔ)研究成本會計論文

　　一、問題的提出

　　歷史成本原則包括兩個內(nèi)容：一是以歷史成本為計量屬性，二是以名義貨幣為計量單位。按照歷史成本原則進行會計核算時，某項資產(chǎn)要求按其取得或交換時的實際價格計價入賬，入賬后的賬面價值(歷史成本)在該資產(chǎn)存續(xù)期間內(nèi)一般不作調(diào)整。

　　關(guān)于歷史成本原則建立的基礎(chǔ)，一般認為是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)私幣值穩(wěn)定假設(shè)，然而經(jīng)過仔細研究，情況并非如此。就持續(xù)經(jīng)營假設(shè)而言，它僅僅排除了資產(chǎn)計價的清算價值基礎(chǔ)，要求會計計量建立在非清算價值的基礎(chǔ)上，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期內(nèi)，將此非清算價值進行攤銷、配比。因此，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)并不是歷史成本原則的特定基礎(chǔ)，而是包括歷史成本在內(nèi)的各種非清算價值計價的共同基礎(chǔ)。

　　理論界認為幣值穩(wěn)定假設(shè)便歷史成本原則得以付諸實施，似乎只要幣值穩(wěn)定了，資產(chǎn)的實際價格就能保持不變，賬面的歷史成本就能始終與資產(chǎn)實際價格相一致。然而，商品實際價格的變動總趨勢是隨著時間的推移而逐步降低的，如高科技產(chǎn)品的計算機、家用電器、汽車等。這說明，即使貨幣幣值保持了穩(wěn)定，商品的實際價格仍然是可變的，按歷史成本原則進行會計核算，仍然不能使賬面歷史成本與實際價格保持一致。因此，幣值穩(wěn)定假設(shè)至少不是歷史成本原則的唯一直接基礎(chǔ)；要使歷史成本原則得以成立，一定還有其他假設(shè)前提存在。

　　自20世紀初歷史成本原則成為占主導地位的計價原則以來，對它的批評從未間斷，其焦點集中在對幣值穩(wěn)定假設(shè)的批評上。1936年HenrySweeney在其《穩(wěn)定幣值會計》一書中，對此作了精辟的論述。此后對歷史成本的研究，基本上沒有超出這個范圍。與此同時，人們更多地將精力集中在對各種改進或替代會計模式的研究上，似乎已經(jīng)確認了歷史成本原則的直接基礎(chǔ)就是幣值穩(wěn)定假設(shè)。而本文認為，歷史成本原則建立的基礎(chǔ)有兩個：一是幣值穩(wěn)定假設(shè)，二是社會平均勞動生產(chǎn)率不變假設(shè)，二者共同構(gòu)成了歷史成本原則得以存在的前提條件。

　　二、歷史成本原則的基礎(chǔ)研究

　　l、研究的前提。資產(chǎn)計價的結(jié)果，是使資產(chǎn)賬面價值與實際價格始終保持--致，這是本文研究的第一個前提。因為對歷史成本原則的批評。歸根結(jié)底還是探討賬面價值與實際價格不符的問題。會計追求的目標，始終還是在賬面上及時地反映實際價格的變動，達到二者的一致，計價原則的選擇是受多種因素影響，由多個利益集團相互斗爭和相互妥協(xié)的結(jié)果。從會計的角度分析歷史成不原則本身的科學性，這是本文研究的第二個前提。

　　2、幣值穩(wěn)定假設(shè)不是歷史成本原則的唯一基礎(chǔ)。會計模式由兩個因素構(gòu)成：一是計量屬性，二是計量單位。計量屬性解決“計量什么”，而計量單位解決對選定的計最屬性“用什么去計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題，計量屬性是內(nèi)在的、根本的問題；計量單位是外在的、形式的問題，計量單位的選擇隨計量屬性的變化而發(fā)生變化。幣值穩(wěn)定假設(shè)解決的是計量單位的穩(wěn)定問題，是外在的問題。要使計量的結(jié)果始終恒定，被計量對象所要計量的某一特征(即計量屬性)本身的恒定才是至關(guān)重要的，顯然，幣值穩(wěn)定假設(shè)并不能保證計量屬性即資產(chǎn)自身價值的穩(wěn)定，因此它不是歷史成本原則的唯一基礎(chǔ)，由此也可以說明，歷史成本計量屬性科學與否，罰幣值的穩(wěn)定與否無關(guān)，關(guān)鍵是要看歷史成本計量屬性荷花的前提條件是否科學、合理。

　　3、歷史成本原則的基礎(chǔ)：幣值穩(wěn)定假設(shè)和勞動生產(chǎn)率不變假設(shè)，歷史成本原則要求資產(chǎn)一一且以實際交易價格入賬后，賬面記錄一般不作調(diào)整。在這種情況下要使賬面價值與實際價格始終保持一致，實際價格的恒定顯得至關(guān)重要。而實際價格的恒定取決于兩個因素：一是生產(chǎn)該商品的社會平均勞動生產(chǎn)率不變；二是貨幣幣值穩(wěn)定。生產(chǎn)商品的社會平均勞動生產(chǎn)率保持不變，決定了商品的內(nèi)在價值始終恒定；貨幣幣值穩(wěn)定，則決定了計量商品內(nèi)在價值所使用的計量尺度始終不變。有了這兩個前提，即使短期內(nèi)商品的價格受供求關(guān)系影響可能會出現(xiàn)波動，但從長期看，由于商品內(nèi)作價值的恒定和貨幣幣值的恒定，價格波動的幅度會越來越小，最終將恒定在由不變勞動生產(chǎn)率和不變幣值貨幣共同決定的價格上。這樣，商品價格在長期內(nèi)恒定就成為自然的事情。而商品實際價格長期內(nèi)恒定，證是歷史成本原則的關(guān)鍵所在，

　　因此，幣值穩(wěn)定假設(shè)是名義貨幣作為計量單位的前提或基礎(chǔ)；社會平均勞動先產(chǎn)率不變假設(shè)，則是歷史成本作為計量屬性的前提或基礎(chǔ)。社會平均勞動生產(chǎn)率不變，保證了計量屬性即歷史成本長期恒定；貨幣幣值穩(wěn)定，保證了計量單位即名義貨幣的長期恒定(計量尺度不變)，以恒定的貨幣計量尺度計量恒定的歷史成本，計量的結(jié)果當然是不變的。

　　應該說，這兩個假設(shè)，首先是對商品價格決定的要求。只有商品實際價格的決定符合這兩個假設(shè)條件，會計才能按歷史成本原則計價，這種歷史成本原則計價才是科學和合理的。

　　4、歷史成本原則只有在特定的歷史時期才是適用的。歷史成本驚則能成為“真理”，這與特定歷史成本時期的經(jīng)濟發(fā)展狀況密不可分，在前工業(yè)社會，社會進步緩慢，科技對經(jīng)濟的推動作用不明顯，勞動生產(chǎn)率的提高自然也十分緩慢。勞動生產(chǎn)率提高的緩慢性，不但決定了商品的內(nèi)在價值變化緩慢，而且決定了貨幣本身的價值變化也是緩慢的。二者共同作用的結(jié)果，使商品價格在一個相當長的時期內(nèi)保持了相對穩(wěn)定。在這種條件下，歷史成本原則自然成為近似科學、合理的最佳計價模式。

　　然而事實上，勞動生產(chǎn)率從來就不是恒久不變的。從游牧經(jīng)濟到農(nóng)耕經(jīng)濟，再到工業(yè)經(jīng)濟、知識經(jīng)濟：從手工勞動到作坊勞動，再到T業(yè)化大生產(chǎn)、自動化生產(chǎn)，每一一種變革都以社會勞動生產(chǎn)率的提高作為標志，每一種經(jīng)濟內(nèi)部都有勞動生產(chǎn)率量變的過程，只不過在不同的社會、不同的歷史發(fā)展階段，勞動生產(chǎn)率提高的速度有差異而已。進入20世紀以來，科技創(chuàng)新對經(jīng)濟發(fā)展的推動作用空前地顯現(xiàn)出來，社會勞動生產(chǎn)率的飛速進步，從根本上動搖了歷史成本計量屬性的理論基礎(chǔ)。因此關(guān)于各種新的計量屬性的大討論在20世紀延綿不絕也就不足為怪了。

　　歷史成本原則成為片主導地位的計價方法，已經(jīng)走過了近百年的歷史，它首先是為“會計是一一個分配過程”的觀點服務的，而不單純是一種資產(chǎn)計價方法。所有資產(chǎn)入賬時的歷史成本，都是取得資產(chǎn)當時的現(xiàn)行交易價格，稱它為歷史成本，僅僅是就取得以后的分配過程而言的。分配過程服務于收益的決定。收益是否真實，首先要看被分配對象的計量是否準確，典次要看分配過程是否科學。而資產(chǎn)計價準確與否，對收益決定來說則是首要的、決定性的，分配只有在計價準確的基礎(chǔ)上進行，分配的結(jié)果才是真實有效的。從這個意義上來說，對歷史成本原則的出發(fā)點，確實有重新認識和評價的必要。

　　從歷史成本原則建立的基礎(chǔ)看，它以勞動生產(chǎn)率始終不變?yōu)榍疤�，也就是以否定�?jīng)濟發(fā)展和社會進步為前提，這與社會發(fā)展規(guī)律完全背道而馳。因此，從它建立的那時起，就顯得十分荒謬，這也是歷史成本原則內(nèi)在的致命缺陷。可以肯定地說，以社會平均勞動生產(chǎn)率不變、否認社會進步為基礎(chǔ)的歷史成本原則，本身是毫無科學性可言的。

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