審計風(fēng)險、貿(mào)易風(fēng)險、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險、經(jīng)營失敗與審計失敗

一個學(xué)科的基本概念構(gòu)成了這一學(xué)科的基礎(chǔ)。風(fēng)險的概念在審計理論結(jié)構(gòu)與審計實踐中處于中心的地位。以評價被審計單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計方式（制度基礎(chǔ)審計）的過程就是對各項審計風(fēng)險進行評估并據(jù)以實施審計活動的過程，正在興起并可能在未來取得主導(dǎo)地位的以評價被審計單位貿(mào)易風(fēng)險為基礎(chǔ)的審計方式（風(fēng)險基礎(chǔ)審計）在沿用審計風(fēng)險的同時提出了“貿(mào)易風(fēng)險”的概念。審計，就是公允地評價被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與財務(wù)變動狀況，而這一目的是通過評價被審計單位的財務(wù)報表與公認(rèn)會計標(biāo)準(zhǔn)的吻合程度而實現(xiàn)的。風(fēng)險在此處就得到體現(xiàn)，由于要驗證審計上的吻合程度，必然要使用審計職員的專業(yè)判定，這就帶來不確定性，另外抽樣方法的使用也帶來了不確定性。事實上，只有恰當(dāng)評價審計風(fēng)險，才能正確評判上述吻合程度。盡對的吻合程度是不存在的，只存在著相對的吻合程度，而對這相對吻合程度的評判依靠于對審計風(fēng)險的評判。然而，就目前而言，我們對審計風(fēng)險本身及其子概念（固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險）存在著不同的熟悉；對與之相關(guān)的幾個概念也存在著熟悉上的模糊與混淆；甚至存在著概念誤用，或者將幾個貌似一致的概念等同起來的種種題目。因此，我們必須澄清甚至重建某些概念；又由于不同概念之間存在著邏輯關(guān)系，我們也必須澄清甚至重建概念之間的邏輯關(guān)系。同時，為了進一步地全面把握“審計風(fēng)險”的概念，必須拓寬我們的視野，將“審計風(fēng)險”這個概念與其它幾個或者與其相關(guān)的概念、或者與其類似的概念進行比較；同時嘗試構(gòu)建概念之間由邏輯關(guān)系構(gòu)成的邏輯結(jié)構(gòu)，從而達到建立概念模型的目的，為其他理論分析提供基礎(chǔ)。
在這篇文章里，我們的主要工作是將幾個與審計風(fēng)險緊密相關(guān)的概念進行比較與分析，然后描繪它們之間的邏輯關(guān)系，這些邏輯關(guān)系構(gòu)成了概念與概念之間的邏輯結(jié)構(gòu)。這些概念包括審計失敗（audit failure）、經(jīng)營失�。╞usiness failure）、貿(mào)易風(fēng)險或經(jīng)營風(fēng)險（client‘s business risks）、營業(yè)風(fēng)險（auditor’s business risks）、與審計風(fēng)險（audit risks）。下圖給出了審計理論結(jié)構(gòu)中、也是在審計過程中審計職員要面臨的與審計風(fēng)險相關(guān)的幾個重要概念，其中陰影部分是這篇文章所要討論的重點（我們在另外的一篇論文里專門分析了，由“審計風(fēng)險”及其子概念“固有風(fēng)險”、“控制風(fēng)險”和“檢查風(fēng)險”所組成的概念體系）。其中：我們建議將營業(yè)風(fēng)險（auditor‘s business risks）改名為業(yè)務(wù)風(fēng)險（business risks）、關(guān)系風(fēng)險（relationship risks）、或者業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險（business relationship risks），一者是為了避免與貿(mào)易風(fēng)險或經(jīng)營風(fēng)險（client’s business risks）混為一談，二者是由于這些名字正確地表達了這種風(fēng)險的內(nèi)涵和實質(zhì)。因此，可以將圖表重新表達為：本文分為三個部分。第一部分對各個概念進行定義，并且對部分概念之間的邏輯關(guān)系進行分析；第二部分重點分析了在“制度基礎(chǔ)審計”和“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”兩個不同方法體系之下有關(guān)概念之間的邏輯關(guān)系，同時�？茨軌�?qū)⑦@些邏輯關(guān)系發(fā)展為邏輯結(jié)構(gòu)；但遺憾的是，目前我們尚未能建立起概念之間的邏輯結(jié)構(gòu)，也就無法達到建立概念模型的目的；第三部分對本文進行扼要總結(jié)，并指出審計理論建設(shè)中的題目和未來理論建設(shè)的可能之路。一、各個概念的定義以及部分概念之間的邏輯關(guān)系在使用“風(fēng)險”這一概念的時候，通常有3種意見：（1）未來的不確定性，這個觀點主要用于衡量波動的程度，而并非專門指向未來可能出現(xiàn)的壞結(jié)果的狀態(tài)；（2）出現(xiàn)壞結(jié)果的可能性，這個觀點僅僅指向了“不確定性”中屬于“壞結(jié)果”的方面，卻將“好結(jié)果”與“不好但也不壞的結(jié)果”這兩個方面排除在外；（3）壞結(jié)果本身，例如，當(dāng)人們說“某人不敢冒風(fēng)險”時，其中“風(fēng)險”的含義就是指“壞結(jié)果”本身，而不是指某種可以概率形式表達的“不確定性”或“可能性”。我們在研究中發(fā)現(xiàn)不同的學(xué)者、甚至同一學(xué)者使用了上述“風(fēng)險”概念內(nèi)涵和外延的不同層面，這引起和加劇了混亂，而這也是本文所力圖澄清之處。（一）“審計風(fēng)險”的定義對“審計風(fēng)險”的定義存在著不同的意見（根據(jù)筆者的統(tǒng)計可以分為四大類幾十小類）。其中有兩種主要意見，一種以為“審計風(fēng)險”是審計職員與會計師事務(wù)所存在著遭受損失的可能性，例如徐政旦、胡春元（1998）將“審計風(fēng)險”定義為：“完整的審計風(fēng)險概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺隙導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險，而且包括營業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債，或倒閉所可能對審計職員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風(fēng)險。”另外一種意見以為審計風(fēng)險是審計職員針對會計報表發(fā)表錯誤審計意見的可能性，例如財政部注冊會計師考試委員會辦公室（2001）將“審計風(fēng)險”定義為：“是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計職員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性�！蔽覀儍A向于第二種定義，并以為審計風(fēng)險是指審計職員不能形成和發(fā)布正確審計意見的可能，而不是指審計職員與會計師事務(wù)所可能承擔(dān)的損失，盡管會計師事務(wù)所可能由于發(fā)布不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸鴮?dǎo)致?lián)p失的產(chǎn)生。在這篇文章里也使用這種定義進行理論上的比較與分析。由于審計風(fēng)險作為技術(shù)性程序風(fēng)險，與實質(zhì)性內(nèi)容風(fēng)險的營業(yè)風(fēng)險存在著質(zhì)的差異，固然它們在一定條件下可能相關(guān)，但是從根本上來說它們完全是兩碼事。也就是說，審計風(fēng)險可能帶來損失，也可能不會帶來損失，審計風(fēng)險與營業(yè)損失之間并不存在必然關(guān)系，更別提將它們等同起來；而營業(yè)損失也不一定是由審計風(fēng)險所導(dǎo)致。（二）審計失敗審計失敗是指由于審計職員在實施審計的過程中沒有遵守公認(rèn)的審計準(zhǔn)則而形成或提出了錯誤的審計意見。審計失敗往往是由于審計職員缺乏職業(yè)勝任能力、疏忽大意、舞弊欺詐等情況所導(dǎo)致。荊夕靜（1995）曾指出：“對于注冊會計師而言，過失主要是指未曾遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。過失按其程序又可分為普通過失和重大過失。對于注冊會計師而言，普通過失是指沒有完全遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)，重大過失則是指根本沒有遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)�業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的主要要求執(zhí)業(yè)……對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報表有重大錯誤報告事項卻加以虛偽的陳述，出具無保存意見的審計報告。”需要指出的是，這里的“過失”就是指“審計失敗”。（三）經(jīng)營失敗經(jīng)營失敗是指被審計單位破產(chǎn)或者無力償還債務(wù)。此處我們要留意到經(jīng)營失敗是指被審計單位、也就是會計師事務(wù)所的客戶在經(jīng)營方面的失敗，而不是指會計師事務(wù)所在經(jīng)營審計業(yè)務(wù)方面的失��；當(dāng)然，事務(wù)所作為一個企業(yè)也會面臨經(jīng)營失敗，但是那是另外的話題了。陳今池（1994）將“經(jīng)營失敗”定義為：“指技術(shù)性無力償付。即企業(yè)沒有能力支付到期債務(wù)。主要由于企業(yè)經(jīng)營不善和連續(xù)虧損所造成的�？梢圆捎靡韵聝煞N解決方式：（1）債務(wù)和解，指在破產(chǎn)法院之外，債權(quán)人達成協(xié)議，答應(yīng)企業(yè)延期償還一部分債務(wù)，并答應(yīng)企業(yè)進行改組和繼續(xù)經(jīng)營；（2）破產(chǎn)，指破產(chǎn)法院公布企業(yè)進行清算資產(chǎn)和結(jié)束營業(yè)。”其他定義還有，如a.a.阿倫斯、詹姆士。洛貝克（1991）這樣寫道：“存在企業(yè)由于經(jīng)濟或營業(yè)條件，如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行業(yè)之間意想不到的競爭等，而無力回還借款或無法達到投資人期看的風(fēng)險。反映營業(yè)風(fēng)險的極端情況就是營業(yè)失誤”。他們同時還指出：“在發(fā)生營業(yè)失誤而不是審計失誤時，困難就產(chǎn)生了，當(dāng)某一公司破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時，報表使用者指責(zé)審計失誤是正�，F(xiàn)象，在最近提出的審計意見說明財務(wù)報表表達公允時，更是如此。”此處需要做兩點說明，一是原譯者將business failure和audit failure分別翻譯為“營業(yè)失誤”和“審計失誤”，而實際上應(yīng)該分別是“經(jīng)營失敗”和“審計失敗”才更正確；另外一點是以上的定義和進一步的聲明將“經(jīng)營失敗”和“審計失敗”加以明確地區(qū)分，我們實在不該將它們混為一談。（四）審計失敗與經(jīng)營失敗存在著什么樣的關(guān)系呢？在現(xiàn)實中，由于被審計單位的經(jīng)營失敗往往會導(dǎo)致財務(wù)報表的使用者指責(zé)產(chǎn)生了審計失敗，盡管可能實際上并不存在審計失敗。不單如此，財務(wù)報表使用者還會要求審計職員承擔(dān)由于他們使用財務(wù)報表所引起的損失；實際上，盡大部分針對會計師事務(wù)所和注冊會計師所提起的訴訟是由于被審計單位的經(jīng)營失敗所引起的。在現(xiàn)實生活中，由于經(jīng)營失敗而引起有關(guān)各方遭致?lián)p失，而損失遭受者就往往將審計職員當(dāng)作替罪羊而要求他們承擔(dān)責(zé)任。例如，a.a.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）指出：“指責(zé)審計失誤的另一部分原因，是遭受損失的人們�？吹玫窖a償，而不管錯在哪方”。但是，正如財政部注冊會計師考試委員會辦公室（2001）所正確指出：“出現(xiàn)經(jīng)營失敗時，審計失敗可能存在，也可能不存在�！币簿褪钦f，經(jīng)營失敗與審計失敗之間沒有必然的聯(lián)系，沒有直接的因果關(guān)系。也就是說，審計失敗并不導(dǎo)致經(jīng)營失敗，審計職員無須為被審計單位的經(jīng)營失敗承擔(dān)任何責(zé)任；另一方面，經(jīng)營失敗也并不導(dǎo)致審計失敗。（五）貿(mào)易風(fēng)險或經(jīng)營風(fēng)險目前看來，貿(mào)易風(fēng)險（經(jīng)營風(fēng)險）有兩個含義，一是指企業(yè)在經(jīng)營過程中所面臨的種種不確定性；二是企業(yè)沒有達到預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)的可能性。在不同的場合人們選用不同的含義。陳今池（1994）將“貿(mào)易風(fēng)險”定義為：“指預(yù)期收益減少或損失發(fā)生的概率。企業(yè)有兩種不同的風(fēng)險：一種風(fēng)險可以通過保險而加以預(yù)防。例如，火災(zāi)和其他自然災(zāi)難。另一種風(fēng)險是由于未來營業(yè)情況的不確定性而產(chǎn)生的。例如，消費需求的變化和生產(chǎn)技術(shù)的變化，對投資所帶來的風(fēng)險。這種風(fēng)險會導(dǎo)致企業(yè)實際收益少于預(yù)期收益甚至發(fā)生損失�！比欢�我們以為，本定義所指出的未來不確定性是否一定會導(dǎo)致實際收益少于預(yù)期收益或者發(fā)生損失需要進一步斟酌。另外更需要指出的是，“預(yù)期收益減少或損失發(fā)生的概率”與“未來營業(yè)情況的不確定性”相比，前者應(yīng)包含在后者之內(nèi)，而不是后者包含在前者之內(nèi)。盡管如此，本定義仍然面面俱到地包含了貿(mào)易風(fēng)險的兩個方面。a.a.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）將貿(mào)易風(fēng)險定義為：“存在企業(yè)由于經(jīng)濟或營業(yè)條件，如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行業(yè)之間意想不到的競爭等，而無力回還借款或無法達到投資人期看的風(fēng)險。”明顯地，這個定義只包括“企業(yè)沒有達到預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)的可能性”的這一方面，而這正是筆者所贊同的定義。從以上對“貿(mào)易風(fēng)險”定義的嚴(yán)密分析中，我們希看能夠著重指出：“貿(mào)易風(fēng)險”是指被審計單位、也就是會計師事務(wù)所和審計職員的客戶所面臨的風(fēng)險，而不是指會計師事務(wù)所和審計職員本身所要面臨的風(fēng)險。另外，應(yīng)十分留意將“貿(mào)易風(fēng)險”與“審計風(fēng)險”區(qū)別開來，審計風(fēng)險的“風(fēng)險”與目前人們正在談?wù)摰摹帮L(fēng)險審計”、或者“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”之中的“風(fēng)險”是不一致的，前者是指審計職員不能正確表達審計意見的可能性，而后者是指被審計單位在經(jīng)營治理中無法達到預(yù)期目標(biāo)的可能性。但是在現(xiàn)實中，無論是進行學(xué)術(shù)研究還是開展實務(wù)工作，都存在著將它們混為一談的現(xiàn)象。（六）業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險如前曾述，“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”舊名“營業(yè)風(fēng)險”，筆者建議改名為“業(yè)務(wù)風(fēng)險”、“關(guān)系風(fēng)險”或者“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”，本文使用其中的“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”。業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險是指盡管審計職員和會計師事務(wù)所遵循了公認(rèn)審計準(zhǔn)則并發(fā)布了正確的審計意見，然而由于與被審計單位之間的特定關(guān)系，因此可能受到被審計單位的牽連（特別是在被審計單位發(fā)生經(jīng)營失敗時）而可能導(dǎo)致審計職員和會計師事務(wù)所要承擔(dān)一定損失的風(fēng)險。需要留意的是，業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險是指審計職員和會計師事務(wù)所，而不是指被審計單位所要承擔(dān)的風(fēng)險，業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險不是由于審計職員和會計師事務(wù)所的過錯或失誤而引起的，而是由于審計職員和會計師事務(wù)所與被審計單位的特殊業(yè)務(wù)關(guān)系而引起的。胡春元（2001）將“營業(yè)風(fēng)險”定義為：“營業(yè)風(fēng)險是指固然為某一客戶提供的審計報告正確無誤，但審計職員（或承擔(dān)審計的會計師事務(wù)所）卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險�！盿.a.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）將“營業(yè)風(fēng)險”定義為：“營業(yè)風(fēng)險則是指，固然為某一客戶提供的審計報告正確無誤，但審計職員（或承擔(dān)審計的事務(wù)所）卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險。”兩個定義幾乎相同，從某種程度上顯示了人們對“營業(yè)風(fēng)險”的熟悉的一致性。另外，a.a.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）在同一著作中進一步指出“控制營業(yè)風(fēng)險的主要因素就是小心控制審計風(fēng)險”，則明確地告訴人們營業(yè)風(fēng)險與審計風(fēng)險是兩碼事，應(yīng)留意加以區(qū)別。當(dāng)然，這里所說的“營業(yè)風(fēng)險”就是本文的“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”。（七）業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險與審計風(fēng)險和貿(mào)易風(fēng)險存在著哪些關(guān)系呢？從以上的分析中，我們可以看出：第一、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險并非審計職員在開展審計工作時在審計過程中產(chǎn)生的，不是基于審計項目、審計范圍與重點、與審計程序和與方法而產(chǎn)生的；它不是一種技術(shù)性程序風(fēng)險。第二、審計風(fēng)險產(chǎn)生于具體的審計過程之中，它的邊界應(yīng)僅僅包括“固有風(fēng)險”、“控制風(fēng)險”與“檢查風(fēng)險”三個子集，而不應(yīng)包括“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”；由于這種重大區(qū)別，將業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險作為審計風(fēng)險的子集置于審計風(fēng)險這個概念之下是分歧適的；但實際上假如將“審計風(fēng)險”定義為“會計師事務(wù)所可能遭受的損失”（徐政旦、胡春元，1998）就把“營業(yè)風(fēng)險”不恰當(dāng)?shù)匕�括在�?nèi)了。第三、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險與貿(mào)易風(fēng)險（經(jīng)營風(fēng)險）是兩個完全不同的概念，但由于與過往的用詞“營業(yè)風(fēng)險”很接近，輕易引起混淆。至此，本文對審計失敗、經(jīng)營失敗、貿(mào)易風(fēng)險（經(jīng)營風(fēng)險）、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險與審計風(fēng)險等概念進行了辨析，引用并指出了各種不同定義之間的矛盾和含糊不清之處，還給出了本文的定義；同時我們還分析了部分概念之間的邏輯關(guān)系，當(dāng)然這些分析是在我們所定義的概念體系之下進行的。二、“制度基礎(chǔ)審計”和“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”之下的概念體系在這里，我們將進一步分析上述有關(guān)概念之間的邏輯關(guān)系，但是目前我們尚未能夠?qū)⑦@些邏輯關(guān)系發(fā)展成為某種清楚的邏輯結(jié)構(gòu)。這里的分析將概念置于兩個不同的審計方法體系之下，它們分別是“制度基礎(chǔ)審計”和“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”。我們以為，隨著從“制度基礎(chǔ)審計”向“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”的演進，概念體系也應(yīng)隨之演進，但遺憾的是，目前“制度基礎(chǔ)審計”之下的審計概念體系都不完善，更遑論“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”之下的概念體系了。它們之間的主要區(qū)別在于，“制度基礎(chǔ)審計”以“審計風(fēng)險”為核心；而“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”以“貿(mào)易風(fēng)險”為核心，同時關(guān)注“審計風(fēng)險”。另外，以“審計風(fēng)險”為核心的概念體系為目前國際國內(nèi)審計界所普遍使用，而以“貿(mào)易風(fēng)險”為核心的概念模型則可能需要審計界往開發(fā)。（一）“制度基礎(chǔ)審計”：以“審計風(fēng)險”為核心的概念模型以評價被審計單位的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計過程就是對“審計風(fēng)險”進行評估從而決定采用相應(yīng)的審計計劃、審計戰(zhàn)略與審計工作程序和方法的過程，這種方式所依靠的是以“審計風(fēng)險”為核心的概念模型。請看以下的分析：1.貿(mào)易風(fēng)險與審計風(fēng)險一般而言，貿(mào)易風(fēng)險越高，固有風(fēng)險就越高，因此固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平就越高，可接受的檢查風(fēng)險就越低；貿(mào)易風(fēng)險在很大程度上影響著審計風(fēng)險，但是審計風(fēng)險卻難以反過來決定、推導(dǎo)或者說明貿(mào)易風(fēng)險的高低。2.固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平與檢查風(fēng)險水平之間的關(guān)系在一定的期看風(fēng)險水平之下（審計職員可接受的風(fēng)險水平），固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平與檢查風(fēng)險的水平成反比，即綜合水平越高，可接受的檢查風(fēng)險就越低，此時審計職員必須擴大審計范圍以降低檢查風(fēng)險；相反，假如綜合水平越低，可接受的檢查風(fēng)險就越高，此時審計職員就可以適當(dāng)縮小審計范圍。3.不是貿(mào)易風(fēng)險，而是審計風(fēng)險制度基礎(chǔ)審計所主要測試的是審計風(fēng)險，而不是貿(mào)易風(fēng)險。在這個方法體系下，在評估固有風(fēng)險時也要考慮被審計單位的貿(mào)易風(fēng)險，但對其貿(mào)易風(fēng)險的評估并非是主要的工作。4.制度基礎(chǔ)審計以評估被審計單位的控制風(fēng)險為核心對控制風(fēng)險的初步評估、健全性測試、有效性測試在很大程度上影響著審計工作計劃，決定著實質(zhì)性測試的范圍；而且，審計職員在終結(jié)審計之前，將對控制風(fēng)險進行終極評估以決定是否追加審計程序�？梢钥闯�，控制風(fēng)險水平對檢查風(fēng)險水平有著重大影響。（二）“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”：以“貿(mào)易風(fēng)險”為核心的概念模型1.“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”的起源與發(fā)展為了更好地理解概念體系的變遷，讓我們來扼要地回顧一下“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”發(fā)展歷史的某些片斷。有人以為，在經(jīng)歷了全面詳查、抽樣檢查、以評價內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣檢查等審計方法體系之后，將可能迎來審計方法的第四次革命——即以評價企業(yè)貿(mào)易風(fēng)險為基礎(chǔ)的抽樣檢查。在1999年，來自加拿大、英國和美國的審計準(zhǔn)則制定者和學(xué)術(shù)界組成了一個聯(lián)合工作組，目的在于調(diào)查各主要會計師事務(wù)所在審計方法方面的最新進展。2000年5月份，聯(lián)合工作組編寫了名為《各大會計師事務(wù)所審計方法的發(fā)展》的報告以公布研究結(jié)果。研究指出了審計方***方面的一個重要趨勢，即大大加強了對被審計單位的“貿(mào)易風(fēng)險”的考慮，“貿(mào)易風(fēng)險”被定義為被審計單位不能達成其經(jīng)營目標(biāo)的風(fēng)險。這與傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型不同，它將審計風(fēng)險定義為財務(wù)報表實質(zhì)性錯誤陳述的風(fēng)險；而“貿(mào)易風(fēng)險”這個概念則包含著寬廣得多且不同于審計風(fēng)險的風(fēng)險類型。擴大對風(fēng)險的考慮更有可能使審計職員能夠識別那些導(dǎo)致財務(wù)報表錯誤陳述的題目；另外，從整體上考慮客戶的生意使審計職員能夠有機會就客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營提出建議以提供更好的服務(wù)。很重要的是，擴大對風(fēng)險的考慮并非意味著在財務(wù)報表目標(biāo)和實質(zhì)性錯誤陳述方面的風(fēng)險已經(jīng)被忘記了。風(fēng)險基礎(chǔ)方法（business-risk approach）假定貿(mào)易風(fēng)險與傳統(tǒng)的審計風(fēng)險之間存在著關(guān)系，而且發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表錯誤陳述的最好方式就是從更寬廣的角度來考慮“風(fēng)險”這個概念。2000年8月份pob審計效果工作組在其報告《審計效果工作組：報告與建議》中認(rèn)可了聯(lián)合工作組的工作，并建議審計準(zhǔn)則委員會考慮聯(lián)合工作組的建議，即拓寬對貿(mào)易風(fēng)險考察范圍的做法將進步審計質(zhì)量。出于對聯(lián)合工作組和pob工作組的反應(yīng)，審計準(zhǔn)則委員會（asb）成立風(fēng)險評估專門小組并提出了下列建議：（1）存在著更深了解被審計單位的生意和經(jīng)營環(huán)境的需要，經(jīng)營環(huán)境與對財務(wù)報表錯誤陳述的評判之間存在著十分清楚的聯(lián)系。至少，這樣做將改進審計職員對固有風(fēng)險的評估，而且將最大程度，上消除那些在固有風(fēng)險評估時的“自以為是”。（2）更加重視被審計單位內(nèi)部控制制度以便規(guī)劃審計工作，這樣的內(nèi)部控制制度對是什么構(gòu)成了內(nèi)部控制這個題目有著明確的指南。（3）澄清了為了理解被審計單位內(nèi)部控制制度，審計職員應(yīng)怎樣獲得關(guān)于其有效性的證據(jù)。審計準(zhǔn)則委員會相信新的審計方式將給審計職員帶來很多好處。其中包括：（1）審計效果。對貿(mào)易風(fēng)險更為寬廣的關(guān)注以及對被審計單位生意的更多了解，將導(dǎo)致對那些很可能影響財務(wù)報表的固有風(fēng)險更徹底的識別。同樣地，更為關(guān)注被審計單位已設(shè)置的內(nèi)部控制制度也將導(dǎo)致對那些很可能影響財務(wù)報表的控制風(fēng)險更徹底的識別。（2）審計效率。對財務(wù)報表實質(zhì)性錯誤陳述風(fēng)險的更好評估將意味著審計職員把他們的留意力集中在這些風(fēng)險的來源和結(jié)果之上，同時在那些低風(fēng)險的領(lǐng)域避免過度審計。（3）客戶服務(wù)。更加重視客戶的貿(mào)易風(fēng)險使審計職員能夠從客戶的角度出發(fā)增加審計工作的價值。審計可以為治理層提供有價值的洞見和信息。這一點將給審計職員提供一個使他們自己與眾不同的機會。進行了上述背景回顧之后，現(xiàn)在讓我們開始進行有關(guān)分析。2.不是審計風(fēng)險，而是貿(mào)易風(fēng)險目前審計界，包括學(xué)術(shù)界、實務(wù)界和準(zhǔn)則制定者都在探索如何將評價貿(mào)易風(fēng)險與評價內(nèi)部控制制度結(jié)合起來，以更好地實現(xiàn)審計目標(biāo)。我們要始終熟悉到，“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”中的“風(fēng)險”是指被審計單位的貿(mào)易風(fēng)險，而不是傳統(tǒng)意義上的審計風(fēng)險。然而，在我們所看到的文獻中，有一部分學(xué)者仍然將“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”的“風(fēng)險”看作是傳統(tǒng)意義上的審計風(fēng)險；另外一部分學(xué)者將它看作是固有風(fēng)險中的一部分。有的學(xué)者固然意識到此風(fēng)險指的是“貿(mào)易風(fēng)險”，但在進一步的應(yīng)用上，包括在理論探討方面和業(yè)務(wù)實踐方面，仍然存在著？混淆不清、前后不一致的情況。例如，在同一本書的前面部分使用“貿(mào)易風(fēng)險”的概念來討論“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”，在后面的分析部分或者在應(yīng)用部分卻又自覺不自覺沿用原有“審計風(fēng)險”的概念。3.貿(mào)易風(fēng)險與審計風(fēng)險并重如上所述，擴大對風(fēng)險的考慮并非意味著在財務(wù)報表目標(biāo)和實質(zhì)性錯誤陳述方面的風(fēng)險已經(jīng)被忘記了。美國審計準(zhǔn)則委員會（2002）更是指出：“對貿(mào)易風(fēng)險更為寬廣的關(guān)注以及對被審計單位生意的更多了解將導(dǎo)致對那些很可能影響財務(wù)報表的固有風(fēng)險更徹底的識別。同樣地，更為關(guān)注被審計單位已設(shè)置的內(nèi)部控制制度也將導(dǎo)致對那些很可能影響財務(wù)報表的控制風(fēng)險更徹底的識別�！笨梢怨�道地估計，在未來的審計方法體系中，人們將對被審計單位的內(nèi)部控制制度與其所面臨的貿(mào)易風(fēng)險同樣重視，也就是貿(mào)易風(fēng)險與審計風(fēng)險并重。4.貿(mào)易風(fēng)險與固有風(fēng)險目前在討論固有風(fēng)險時，會談到被審計單位的生意狀況與所在行業(yè)情況等，這實際上是“貿(mào)易風(fēng)險”的一部分，在這里確實存在著“固有風(fēng)險”和“貿(mào)易風(fēng)險”重疊的部分。然而貿(mào)易風(fēng)險與具體審計過程所面臨的技術(shù)性程序風(fēng)險存在著天壤之別。三、對本文的扼要總結(jié)會計界與審計界人士公然承認(rèn)目前對審計理論體系研究才剛剛起步，還存在著巨大的不足和廣闊的空間。這種不足一方面表現(xiàn)為審計理論大廈遠未建立，另外一方面表現(xiàn)為建筑這座大廈的建筑材料——例如基本假設(shè)、基本概念和基本原理的缺乏和不完善。段興民（2003）以為“審計假設(shè)從提出到現(xiàn)在，見解頗多，各執(zhí)其見，各有其論。既表明了審計假設(shè)研究的繁榮，也說明審計假設(shè)內(nèi)容的廣泛性并沒有形成主導(dǎo)性觀點或基本熟悉”、“與（審計）假設(shè)相聯(lián)系的審計概念也是不完全相同的，即使前后聯(lián)系的概念相似，但在不同的審計理論體系中，各概念的含義也是不完全相同”。筆者曾經(jīng)對“審計風(fēng)險”這個審計核心概念做過一個統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)在國內(nèi)外有四大類的審計風(fēng)險概念，各自的內(nèi)涵和外延都有歧異，在四大類大概念之下還有數(shù)十種從屬的小概念。一個學(xué)科的核心概念尚且如此，其他概念的狀況可想而知。但這種不成熟狀態(tài)也意味著審計理論體系研究存在著很大的空間。目前在制度基礎(chǔ)審計中有關(guān)審計風(fēng)險的各個概念尚未同一，各個概念之間的邏輯關(guān)系似是而非，因此實際上并不存在概念框架。面向未來，我們面臨著從“制度基礎(chǔ)審計”向“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”的演進，相應(yīng)的概念體系也應(yīng)隨之演進。這就要求對某些概念進行反思和重新定義，要求劃清有關(guān)概念之間的界限，要求建立全新的系統(tǒng)性概念框架，而這一切由于我們目前的概念混亂而變得不可能。在這樣的基礎(chǔ)上，審計理論結(jié)構(gòu)這座大廈是無法得以建立的，因此我們必須進一步深進地討論，從而為審計理論結(jié)構(gòu)的發(fā)展奠定基礎(chǔ)。那么什么是理論建設(shè)的可能之路呢？我們以為鑒于目前正處于變革的過渡時期，一方面人們?nèi)匀淮罅渴褂谩爸贫然�礎(chǔ)審計”，另一方面“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”在快速地蓬勃發(fā)展，所以我們可以將有關(guān)概念的發(fā)展置于兩個不同的體系之下進行考察，探討不同概念的邏輯關(guān)系與它們之間的邏輯結(jié)構(gòu)。在構(gòu)建新的理論體系時，我們有必要對原有的概念進行重新定義，以使其在新的概念體系中得到更好地定位，這樣才能完成從原有的概念體系到新的概念體系的演進，才能使新的概念體系的邏輯結(jié)構(gòu)前后一致，沒有內(nèi)在的矛盾�！竻⒖嘉墨I」①a.a.阿倫斯、詹姆士。洛貝克著。張杰明、文善恩等譯，1991，《當(dāng)代審計學(xué)（上）》，中國貿(mào)易出版社，110-252財政部注冊會計師考試委員會辦公室，2001，《2001年度注冊會計師全國同一考試指定輔導(dǎo)材料——審計》，經(jīng)濟科學(xué)出版社，117-219②陳今池，1994，《立信英漢財會大詞典》，立信會計出版社，164-926③段興民、康華，2003，“對審計假設(shè)的再熟悉”，中國審計學(xué)會、中山大學(xué)治理學(xué)院“走向現(xiàn)代化的中國審計”論文集④胡春元，2001，《風(fēng)險基礎(chǔ)審計》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社，荊夕靜等，1995，“從法律角度看我國的注冊會計師審計”，《財會審》，第6期⑤徐政旦、胡春元，1998，“論民間審計風(fēng)險”，《審計研究資料》，第1期

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論審計證據(jù)與審計風(fēng)險03-24

從審計風(fēng)險模型的改進論風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?zhàn)略調(diào)整03-21

審計風(fēng)險模式的演變及風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男掳l(fā)展03-21

淺談經(jīng)濟責(zé)任審計中的審計風(fēng)險與風(fēng)險防范03-23

從審計風(fēng)險模型的改進看風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈�的運用12-08