預(yù)算治理的行為觀及其模式

預(yù)算是企業(yè)對未來整體經(jīng)營規(guī)劃的總體安排，是一項重要的治理工具，其主要功能是幫助治理者進行計劃、協(xié)調(diào)、控制和業(yè)績評價。自本世紀20年代預(yù)算開始用之于企業(yè)以來，隨著治理科學(xué)的發(fā)展，在不同的治理思想影響下，先后形成了強加性預(yù)算和參與性預(yù)算兩種主要的預(yù)算治理模式。就目前來看，預(yù)算的技術(shù)已趨于成熟和定型，但對于預(yù)算與企業(yè)和人的行為的關(guān)系方面的研究卻少有文獻，本文試圖從兩種預(yù)算模式的不同研究角度，來對預(yù)算治理的行為觀進行研究，以期有所裨益。一、古典的組織行為觀和強加性預(yù)算1.古典的組織行為觀傳統(tǒng)預(yù)算治理的理論基礎(chǔ)是關(guān)于企業(yè)組織行為的古典經(jīng)濟理論，主要是泰羅的“科學(xué)治理”學(xué)說。古典經(jīng)濟理論以為：（1）企業(yè)的目標是利潤最大化。利潤最大化目標可以分解成若干個分目標，下達給各部分。只要每個部分都達到利潤最大，企業(yè)整體的利潤也會達到最大。（2）人是經(jīng)濟人，其行為主要受經(jīng)濟氣力的驅(qū)使。人天生是懶惰的，喜于享樂而厭惡工作，除非經(jīng)濟需要。人又是理性的，他們會為自己的利益行動。只有人們確信努力工作能得到公正的補償，其行為才能有利于企業(yè)的利益。因此，企業(yè)可以用經(jīng)濟手段刺激職工工作的積極性。（3）治理者（主要是高層治理者）的職責(zé)是保證企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化。為此，他必須嚴格控制下級的行為，抑制其浪費和低效的傾向。治理控制的本質(zhì)是權(quán)威，這種權(quán)威來自治理者對經(jīng)濟報酬的影響。根據(jù)上述理論，治理會計和預(yù)算的主要作用是提供信息、分解利潤目標、落實責(zé)任、幫助治理者指正和控制下級的行為。按照古典經(jīng)濟理論，會計制度本身應(yīng)具有足夠的確定性和理性，可以對各部分完成業(yè)績的責(zé)任、收益和本錢進行精確的計量和比較。由于會計制度的客觀性，業(yè)績評價是中性的和免于個人偏見的。2.強加性預(yù)算（imposed budget）的行為特征古典的組織行為理論產(chǎn)生集權(quán)制的治理方式，這是強加性預(yù)算的實踐基礎(chǔ)。強加性預(yù)算采用自上而下（top—down）的方法編制。所有的決策都由高層治理者作出，并不征求下級治理職員和職工的意見。高層治理者依據(jù)企業(yè)的總體規(guī)劃，確定總預(yù)算體系和預(yù)算指標，從上而下逐級下達，落實到各級治理部分和各個員工。預(yù)算指標指令性強，主要體現(xiàn)了高層治理者對企業(yè)過往運作的評價和對未來的預(yù)期。預(yù)算的執(zhí)行也是剛性的和強制性的。與此相適應(yīng)，下級分預(yù)算的執(zhí)行情況采用自下而上的方式逐級上報，由上層治理者通過實際與預(yù)算的對比，對預(yù)算的執(zhí)行進行分析，對需要更正的預(yù)算差異提示糾正，并根據(jù)預(yù)算的完成與否對下屬的業(yè)績進行評價，以經(jīng)濟獎勵作為主要的激勵手段。3.強加性預(yù)算的優(yōu)點和局限性在強加性預(yù)算模式中，預(yù)算的下達及下級向上級的報告是按等級制度進行的，傳遞信息的途徑是單向循環(huán)的。這種預(yù)算治理方式的主要優(yōu)點是：（1）參與預(yù)算編制的人數(shù)少，時間短，決策迅速；（2）它站在企業(yè)整體的角度考慮題目，著眼于全局利益；（3）有利于貫徹高層治理者的意圖。（4）集權(quán)治理的上風(fēng)能得以充分發(fā)揮。假如強加性預(yù)算依據(jù)的行為假設(shè)完全符合實際，則這樣的預(yù)算是有效率的，會取得成功，但事實并非如此，在很多特殊情況下并不符合其行為假設(shè)。由此引致了預(yù)算控制過程中一系列的功能***行為，并大大削弱了預(yù)算控制的有效性。這主要由以下因素所導(dǎo)致：首先，人不是經(jīng)濟人，并不完全遵從于物質(zhì)獎勵。當人們的收人越來越高時，對物質(zhì)獎勵的期看增大，經(jīng)濟的刺激作用會迅速降低；收人的進步也會使其他方面的需要超過對物質(zhì)獎勵的渴看。對企業(yè)來說，追逐利潤最大化也不是唯一的目的，特別是股份制企業(yè)，股東價值最大化或市場價值最大化似乎更能代表企業(yè)的經(jīng)營目標。其次，預(yù)算指標是由上級治理部分確定的，下級的任務(wù)是執(zhí)行。但下級并不以為他們必須對上級的政策和目標負責(zé)，在預(yù)算的實際執(zhí)行過程中，輕易產(chǎn)生被動、消極和抵觸情緒，在雇員和治理者之間以及各級治理者之間滋生不信任感。再次，從業(yè)績評價的角度看，企業(yè)是以預(yù)算標準進行業(yè)績評價的，以為預(yù)算目標的完全實現(xiàn)是可能的，實際與預(yù)算的偏差越小越好。以這種標準衡量下級行為，會產(chǎn)生以下題目：第一，目標不一致。目標不一致主要體現(xiàn)在員工、部分與企業(yè)整體之間的利益沖突上。一般說來，雇員和下級治理職員是和上層治理者（代表企業(yè)）相對立的利益團體，他們總是傾向于維護其個人的和本部分的局部利益，而不是企業(yè)整體的長遠利益。下級的主要目的只不過是想借助于企業(yè)目標達成個人目標，但并不因此以為自己對上級下達的預(yù)算負有不可推卸的責(zé)任。當企業(yè)目標與個人目標不相一致時，假如對他們施加壓力，強令預(yù)算的執(zhí)行，會引起厭惡甚至敵意，導(dǎo)致破壞預(yù)算實現(xiàn)的行為。第二，短期行為。以預(yù)算標準評價業(yè)績，輕易招致短期行為。相對來說，企業(yè)是固定的，職員卻是活動的。下級治理者為了謀求即時業(yè)績（immediate performance），會不惜犧牲企業(yè)的長遠利益。比如，治理職員為了不超過用度預(yù)算，會削減研究與開發(fā)支出、縮減營銷活動、降低維修標準，以抑制用度支出，迅速進步當期利潤水平。從長遠來看，這種行為損害了企業(yè)發(fā)展的潛力和后勁。第三，操縱信息。下級治理者為了得到好的業(yè)績評價，會盡量產(chǎn)生對自己有利的信息。比如，當生產(chǎn)的實際產(chǎn)量高于計劃產(chǎn)量時，生產(chǎn)部分經(jīng)理會低報產(chǎn)量。這樣做，一方面建立了一定的“儲備”，可以調(diào)節(jié)未來低產(chǎn)量期的報告水平；另一方面，也避免了上級籍此進步未來的預(yù)算產(chǎn)量標準，以求呈現(xiàn)生產(chǎn)量逐年進步的良好跡象。操縱信息可以回避不確定性帶來的風(fēng)險。操縱信息的行為因人而宜，假如一個人不想在目前企業(yè)中長期任職，操縱信息的傾向就比較明顯。而假如一個人想在目前企業(yè)中謀求長遠發(fā)展，他可能會更多地采取求實的態(tài)度，以穩(wěn)步求取未來利益。二、現(xiàn)代的組織行為觀和參與性預(yù)算1.現(xiàn)代的組織行為觀現(xiàn)代預(yù)算治理以多種理論和假設(shè)為條件，主要是激勵理論和領(lǐng)導(dǎo)方式理論�，F(xiàn)代組織行為理論對企業(yè)和人的行為的看法是：（1）企業(yè)是多個人的聯(lián)合體。企業(yè)本身是無思想的，沒有目標，只有人才會有目標。我們通常所說的企業(yè)目標實際上是企業(yè)中占據(jù)支配地位的成員的目標。由于主要成員的目標、企業(yè)的內(nèi)部關(guān)系以及外部環(huán)境等因素的變化，企業(yè)目標也在不斷的變化。企業(yè)目標是多元的，可以表現(xiàn)為謀求利潤最大化、爭取較高的投資回報率、保持一定的市場份額并逐步擴大市場占有率、進步顧客的滿足度、獲取良好的商譽等多方面。利潤最大化不是唯一的目標，相對來說，求生存對企業(yè)更顯重要。（2）個人的目標和需要也是多元的。人是社會人，人的行為是由動機決定的，除了經(jīng)濟需要，人還有心理的、精神的、社會的以及其他方面的需要。各個人之間以及一個人各個時期之間的需要是不同的。個人之所以加人一個組織，是由于他們覺得這種參與有助于實現(xiàn)其個人目標。由于個人對其面臨的不確定性環(huán)境缺乏足夠的了解和認知能力的局限，他們并不總是理性的。組織成員更夸大個人及本部分目標的實現(xiàn)，個人與部分之間、部分之間以及局部與整體之間的目標經(jīng)常沖突。故個人和部分利潤的最大化并不意味著整個企業(yè)的利潤最大化。企業(yè)追求的通常是令人滿足的結(jié)果而不是最優(yōu)結(jié)果。（3）治理者的職能是決策，并通過各種猜測、控制和激勵手段影響決策執(zhí)行者的行為。治理者有責(zé)任創(chuàng)造一個******的環(huán)境，使屬下對企業(yè)產(chǎn)生回屬感和認同感，當所有人都努力工作實現(xiàn)了企業(yè)目標時，也達到了個人的目標。自我利益的實現(xiàn)仍然是最直接的誘因，治理者有必要在個人貢獻與誘因激勵之間找到一個恰當?shù)钠胶恻c。按照現(xiàn)代的組織行為觀，治理會計是一個信息系統(tǒng)，預(yù)算是用來影響和激勵員工行為的一個有效工具，它要為治理者提供各種資料以便于其做出決策、制定計劃和實施控制，并充當企業(yè)內(nèi)部信息傳遞的中介。由于會計職員在資料選擇、處理和報告中不可避免的主觀偏好，以及會計職員和會計部分目標的影響和上級的干預(yù)，會計制度不可能做到完全的客觀公正。2.參與性預(yù)算（participative budget）的行為特征以現(xiàn)代組織行為理論為指導(dǎo)，企業(yè)提倡和實行分權(quán)式的***參與治理，這是參與性預(yù)算的實踐基礎(chǔ)。其主要特點表現(xiàn)在以下幾方面：（l）所有層次的治理職員和關(guān)鍵崗位的雇員都要參與預(yù)算的編制。預(yù)算編制采用自下而上（bottom—up）和自上而下相結(jié)合的方法，整個過程為：先由高層治理者提出企業(yè)總目標和部分分目標；各基層單位據(jù)以制定本單位的預(yù)算方案，呈報分部分；分部分再根據(jù)各下屬單位的預(yù)算方案，制定本部分的預(yù)算草案，呈報預(yù)算委員會；最后，預(yù)算委員會審查各分部預(yù)算草案，進行綜合平衡，擬訂整個組織的預(yù)算方案；預(yù)算方案再反饋回各部分征求意見。經(jīng)過自下而上、自上而下的多次反復(fù)，形成終極預(yù)算。經(jīng)總經(jīng)理或董事會審批后，成為正式預(yù)算，逐級下達各部分執(zhí)行。（2）基層和中層治理者負責(zé)預(yù)算執(zhí)行的檢查分析，將信息上報給高層治理者，同時傳遞給相關(guān)部分和員工。根據(jù)例外治理原則，呈報上層治理者的只是實際脫離預(yù)算的較大差異，實際與預(yù)算的微小偏差以為是不可避免的。下級治理者對預(yù)算偏差要作出解釋并自行糾正。對于難以糾正的較大偏差或有規(guī)律的偏差，企業(yè)應(yīng)重新審查預(yù)算的可行性，并考慮對預(yù)算做必要的調(diào)整。預(yù)算調(diào)整的權(quán)力在于高層治理者。（3）分預(yù)算執(zhí)行情況的評價和考核，主要依靠預(yù)算執(zhí)行者自行完成。業(yè)績評價的標準是預(yù)算標準，物質(zhì)獎勵仍然是一個主要激勵手段。與強加性預(yù)算不同，參與性預(yù)算承認預(yù)算與人的行為有關(guān)，以為預(yù)算過程的每一步，都包含了人的行為的影響，同時，也在影響著人的行為。所以，預(yù)算不僅僅是個技術(shù)題目，也是個行為和道德規(guī)范題目。3.參與性預(yù)算的優(yōu)點和局限性參與性預(yù)算具有以下優(yōu)點：第一，進步了預(yù)算指標的可靠性。按照v.h.vroom的“期看理論”，人的行為是對目標的追求；而行為的激發(fā)氣力，則取決于目標價值的高低和期看概率的大小。預(yù)算的成功與否依靠于預(yù)算的正確性。以高層治理者為主體制定的預(yù)算指標難免主觀性太強和脫離實際。上下級對預(yù)算指標的標準有不同的看法，一項上級以為富有挑戰(zhàn)性的指標，而在下級看來可能不切實際，難于達到，因此失往信心，放棄努力；預(yù)算指標太低，輕易地能實現(xiàn)，又起不到激勵作用。參與性預(yù)算充分考慮到預(yù)算執(zhí)行者的意見。由于預(yù)算執(zhí)行者直接參與企業(yè)活動，更了解本部分的現(xiàn)實、需要、發(fā)展的潛力以及未來的變化，以他們的估計制定的預(yù)算指標更接近實際和可資信賴，對實際工作的指導(dǎo)意義更大。第二，改變了預(yù)算執(zhí)行者對預(yù)算的熟悉。對于預(yù)算執(zhí)行者來說，親身參與制訂本部分預(yù)算可以得到精神上的滿足，增強其作為企業(yè)一員的責(zé)任感，有助于在企業(yè)內(nèi)部培養(yǎng)公然、***和信任的氣氛，增強企業(yè)的親和力。另一方面，預(yù)算執(zhí)行者能深刻理解和自覺接受他們親身制定的預(yù)算標準，從而把預(yù)算的執(zhí)行，看作是自己義不容辭的責(zé)任，而不會視之為上級強加的任務(wù)。由于預(yù)算指標以預(yù)算執(zhí)行者提供的信息為基礎(chǔ)，其客觀性、可控制性和可實現(xiàn)性已為執(zhí)行者所認可，假如人們不能實現(xiàn)預(yù)算，也會先從自身找原因。第三，促進了企業(yè)預(yù)算目標與個人目標的融合。參與本身是一個聯(lián)合決策過程，聯(lián)合決策可使企業(yè)目標整體化。預(yù)算執(zhí)行者在參與預(yù)算編制過程中，會融人個人的目標和預(yù)期，使個人目標和預(yù)算目標從而和企業(yè)目標達到一致。根據(jù)現(xiàn)代組織行為理論，個人在組織中的目標是由四個方面的因素相互作用形成的：個人的需要、個人的雄心、組織目標和其他因素（如業(yè)績報告制度和賞罰制度），四個因素相互作用，其作用的程度決定了企業(yè)目標整體化的程度。預(yù)算執(zhí)行者參與預(yù)算編制的過程，就是將企業(yè)目標融合于個人目標的過程。目標整體化會產(chǎn)生內(nèi)在的激勵作用，將大大進步員工的工作效率。第四，參與性預(yù)算會促進部分間的協(xié)調(diào)與溝通，幫助各部分為企業(yè)的共同目標而協(xié)力合作，增強其行動和決策與企業(yè)目標的***性，促進企業(yè)資源的公道配置和有效利用。一項成功的預(yù)算必須得到各級治理職員的理解和支持，特別是高層治理職員的支持。參與性預(yù)算的實質(zhì)是集體決策、集體監(jiān)視，在做出終極決策前，上下級要進行充分的協(xié)商，上級的建議只是討論的基礎(chǔ)，不是終極決策。在預(yù)算過程中特別注重各級治理職員的態(tài)度與協(xié)調(diào)。但上級對待預(yù)算的行為和態(tài)度會直接影響到下級參與預(yù)算編制和執(zhí)行預(yù)算的嚴厲性。參與性預(yù)算可以發(fā)揮全體員工自我控制、自我治理的能力，但由于參與的人數(shù)多，預(yù)算編制的程序復(fù)雜，時間長，會進步預(yù)算本錢。預(yù)算執(zhí)行者為了完成預(yù)算目標，得到好的業(yè)績評價，可能會夸大或縮減預(yù)算數(shù)，這就產(chǎn)生了預(yù)算松馳的題目。三、參與性預(yù)算、業(yè)績評價與預(yù)算松馳預(yù)算執(zhí)行者為了順利完成預(yù)算，傾向于制訂較為寬松的預(yù)算標準，使完成某項任務(wù)所預(yù)算的資源數(shù)目大于實際所需要的資源數(shù)目，或使預(yù)算的產(chǎn)出量小于可能的產(chǎn)出量，這種現(xiàn)象就是預(yù)算松馳。預(yù)算松馳主要發(fā)生在預(yù)算編制過程中，表現(xiàn)為預(yù)算執(zhí)行者低估收人、高估本錢、低估產(chǎn)銷量甚至銷售價格、夸大完成預(yù)算的困難、低估利潤等；或為了爭取新的投資項目，在項目申報時壓低支出預(yù)算，當項目被批準后，又不斷擴大投資規(guī)模或捎帶其他項目。1.預(yù)算松馳對預(yù)算治理的影響預(yù)算松馳直接影響到預(yù)算治理的有效性：（1）過于寬松的預(yù)算，難以激發(fā)企業(yè)的潛力，帶來了大量無效本錢。按照古典經(jīng)濟理論，由于本錢沒有實現(xiàn)最小化，利潤也就達不到最優(yōu)。（2）預(yù)算松馳、預(yù)算錯誤、客觀環(huán)境變化和工作不努力等都會產(chǎn)生不利的預(yù)算差異。預(yù)算松馳的存在，為治理者提供了掩蓋失誤的彈性空間，妨礙查明預(yù)算差異的真正原因，影響到業(yè)績評價的客觀性。預(yù)算松馳也有積極性的一面，這主要表現(xiàn)在：（l）適度的預(yù)算松馳可以減輕預(yù)算執(zhí)行者完成預(yù)算壓力，有助于達成個人目標，誘使其為完成企業(yè)目標而努力工作。（2）很多預(yù)算執(zhí)行者在營運良好的年份建立起松馳的預(yù)算，調(diào)低利潤，在營運困難的年份又轉(zhuǎn)回利潤，使企業(yè)好的年份不至于太好，壞的年份不至于太差，客觀上有助于企業(yè)的穩(wěn)定。預(yù)算松馳的這種正效應(yīng)在一定程度上也得到了高層治理者的默認。2.預(yù)算松馳的原因第一，目標不一致和利益沖突。前面我們已經(jīng)提到過目標不一致的題目。目標不一致會導(dǎo)致各利益團體之間的利益沖突。事實上，只要企業(yè)是按是否達到預(yù)算目標進行業(yè)績評價的，就會產(chǎn)生目標不一致的題目。在強加性預(yù)算中，目標不一致主要體現(xiàn)在預(yù)算的執(zhí)行過程，表現(xiàn)為一種消極的對抗或抵觸。在參與性預(yù)算中，目標不一致主要體現(xiàn)在預(yù)算的編制過程，表現(xiàn)為預(yù)算指標的松馳。第二，信息不對稱。根據(jù)代理理論，信息不對稱是指委托人和代理人所占有的信息量不相等的情況。在預(yù)算治理中，信息不對稱是指下級擁有與預(yù)算有關(guān)的信息而上級不擁有，這種不對稱既表現(xiàn)在預(yù)算編制過程中，也表現(xiàn)在預(yù)算執(zhí)行過程中，我們這里所指的是前者。下級參與預(yù)算使得上級有機會了解各部分的真實情況，接觸到各部分的一些私有信息，但這種接觸不是直接的。下級可以修飾提供給上級的信息，或限制信息的供給量，上級得到的可能是不完整的及非原始的信息。在這種情況下，下級憑借自己的信息上風(fēng)，自然會利用參與預(yù)算的機會，建立較為松馳的預(yù)算。這就是預(yù)算治理中由于信息不對稱產(chǎn)生的道德風(fēng)險和逆向選擇題目。隨著信息技術(shù)大量用之于企業(yè)，上級治理者把握的信息量增大，在一定程度上會緩和信息不對稱的矛盾。但由于某些信息的難于表達，上下級之間不可能做到完全的信息共享，預(yù)算松馳是不可避免的。第三，規(guī)避不確定性帶來的風(fēng)險。預(yù)算的編制通常在預(yù)算期開始前一段時間進行，主要的依據(jù)是過往的工作實績和對未來的猜測，而未來和過往不可能完全相同。企業(yè)面臨的環(huán)境復(fù)雜多變，布滿了不確定性，預(yù)算執(zhí)行過程中，難免會出現(xiàn)某些偶發(fā)性事件，造成難以預(yù)料的開支，妨礙預(yù)算的順利完成。大部分人是厭惡風(fēng)險追求穩(wěn)健的，一個松馳的預(yù)算可以為預(yù)算的執(zhí)行留出余地，抵消客觀環(huán)境發(fā)生的不利變化的影響。第四，防御上級的層層削減或?qū)訉蛹哟a。參與預(yù)算意味著參與者可以為達成自己的意愿“討價還價”。誠如anthony and young（1984）所指出的：“達成預(yù)算的過程實質(zhì)上是責(zé)任中心的治理者和其上級進行協(xié)商談判的過程�！�…已經(jīng)通過的預(yù)算就是一份雙邊協(xié)議�！薄皡f(xié)商過程就是一場兩人非零和對策�！蓖ǔ�，下級預(yù)算方案上報后，上級會根據(jù)整個部分或整個企業(yè)的目標和資源配置情況對預(yù)算進行調(diào)整、協(xié)調(diào)與平衡。下級為了防御上級的層層削減或?qū)訉蛹哟a而將各項指標訂得很寬松，上級治理者也會考慮到這一點，必然會采取相反的措施。這就形成了一種惡性循環(huán)，后果是預(yù)算松馳逐步制度化。預(yù)算松馳是一種動機和行為的結(jié)果，參與性預(yù)算給下級治理者提供了創(chuàng)造松馳預(yù)算的機會，但參與預(yù)算與預(yù)算松馳之間的關(guān)系并非如此簡單。自60年代起，美國很多會計學(xué)者就此做了大量的理論分析和實證研究，大部分人以為參與與預(yù)算松馳是正相關(guān)的，但也有人持相反看法，如onsi（1973）、camman（1976）、merchant（1985）就以為參與可減少預(yù)算的松馳，由于參與使治理者能夠充分交流信息，保持聯(lián)系，下級壓力減輕，沒有必要再往刻意建立松馳性的預(yù)算�？傊�，“參與”使預(yù)算松馳成為現(xiàn)實，治理者必須慎重確定下級參與預(yù)算編制的程度和方式。預(yù)算過程中鼓勵屬下參與的程度因國家和企業(yè)而不同，在日本就不如在美國普遍，小企業(yè)就不如大企業(yè)普遍。從我國國有企業(yè)來看，在實行預(yù)算治理的企業(yè)中，也存在著預(yù)算松馳現(xiàn)象。3.從業(yè)績評價角度看預(yù)算松馳一般以為，“參與”可鼓舞士氣，影響積極性，進步生產(chǎn)效率，取得好的業(yè)績，好的業(yè)績表現(xiàn)為預(yù)算目標的實現(xiàn)，又反過來帶動積極的參與。因此，建立了預(yù)算制度的企業(yè)往往把預(yù)算的實現(xiàn)與否或?qū)崿F(xiàn)的程度作為評價治理者業(yè)績的標準。松馳的預(yù)算無疑會進步治理者的工作回報和個人目標實現(xiàn)的概率。由此來看，參與性預(yù)算導(dǎo)致預(yù)算松馳的根源不在“參與”本身，而在于企業(yè)的業(yè)績評價制度。業(yè)績評價制度是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的一部分，我們在這里不對此展開論述，只就企業(yè)根據(jù)預(yù)算標準進行業(yè)績評價應(yīng)該留意的題目提出幾點看法：（1）預(yù)算指標應(yīng)具有可控性。只有可控性指標才能使預(yù)算執(zhí)行者感到自己的行動能影響結(jié)果，以此類指標考核下級，才能真正反映其工作成績，下級才會有公平感。（2）實際與預(yù)算對比進行業(yè)績評價的目的，一是進行信息反饋，糾正偏離目標的行為；二是對預(yù)算執(zhí)行者進行賞罰，引導(dǎo)預(yù)算執(zhí)行者的行為。所以，對完不成預(yù)算的執(zhí)行者不應(yīng)責(zé)備責(zé)備。（3）業(yè)績評價指標應(yīng)體現(xiàn)各責(zé)任單位之間的協(xié)作關(guān)系，對于涉及幾個部分的預(yù)算差異，應(yīng)分清原因，以協(xié)調(diào)為主，避免發(fā)生破壞性沖突。（4）業(yè)績評價要服從于企業(yè)的整體目標而非預(yù)算目標。治理者對預(yù)算負有責(zé)任，其行為也會受到預(yù)算的約束。但環(huán)境的變化可能要求預(yù)算執(zhí)行者突破部分預(yù)算。對這樣的預(yù)算差異，仍然要加以獎勵。從整體來看，實現(xiàn)預(yù)算目標本身不是目的，預(yù)算僅是企業(yè)達到總體目標的手段，預(yù)算目標要服從于企業(yè)目標。（5）考核預(yù)算指標要分清部分和業(yè)務(wù)的性質(zhì)。對標準本錢中心，實際本錢低于預(yù)算通常是有利差異，但對無窮制用度中心，實際本錢低于預(yù)算未必有利。鑒于此，一旦確定了預(yù)算標準，就沒有必要再向下級施加壓力，要求有利的預(yù)算差異，更不應(yīng)在評價業(yè)績時賦予有利差異過多的權(quán)重。（6）經(jīng)營過程中，由于不確定性的存在，企業(yè)會對下級進行適當?shù)氖跈?quán)，使其能在面臨不確定性情況時作出對企業(yè)最有利的決策，并分擔一定的風(fēng)險�；�于此，業(yè)績評價中就應(yīng)考慮適當介人不可控因素，擴大評價標準的控制范圍�？茖W(xué)的業(yè)績評價制度可以減輕治理者執(zhí)行預(yù)算的壓力，避免過度的預(yù)算松馳，實在，治理者本身也在約束自己的行為。長期的預(yù)算松馳，會令上級對其預(yù)算的正確性產(chǎn)生懷疑，或給上級留下過于守舊、缺乏冒險精神的印象，這也是預(yù)算執(zhí)行者所顧慮的。我國著名會計學(xué)家余緒纓教授（1993）曾說過：“總體來說，現(xiàn)代治理會計的職能，本質(zhì)上是一種行為職能。由于，不通過人的行為、人的作用，它提供的任何信息都不足以對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生任何效果。”強加性預(yù)算和參與性預(yù)算對人的行為因素做了不同的解釋，強加性預(yù)算以為人的行為是反應(yīng)式的、機械的，參與性預(yù)算則以為人的行為是主動的、積極的。不同預(yù)算模式的運用要受到不同國家和企業(yè)的文化遠景、傳統(tǒng)習(xí)慣和人的個性的影響，有時很難評價哪種預(yù)算模式效率更高。但我們必須承認，不管哪種模式，預(yù)算的編制和控制過程都是人的行為過程，是不同利益相關(guān)者之間的博弈，重視人的行為因素對預(yù)算編制與控制的影響，當然是預(yù)算成功與否的關(guān)鍵所在。注：（l）本文所指的治理者包括高層、中層和基層治理者。下級和上級都是相對而言的。預(yù)算執(zhí)行者主要指中層和基層治理者。（2）本文所指的委托代理關(guān)系指的是高層治理者和下級治理者之間的委托代理關(guān)系。高層治理者作為代理者和其委托人之間也存在著目標不一致、信息不對稱、業(yè)績評價以及預(yù)算松馳的題目，本文沒有專門加以論述。主要參考文獻：（1）李天民，《治理會計研究》，立信會計出版社，1994年10月版。（2）尚志強，《跨國公司業(yè)績評價系統(tǒng)》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社，1998年9月版。（3）周健臨主編，《治理學(xué)》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社，1996年12月版。（4）charles t.horngren，george foster and srikant m.datar，“cost accounting”，ninth edition，1997.（5）anthony and young，“management control in nonprofit organization”，third edition，1984.（6）mohamed onsi，“factor analysis of behavloral variables affecting budgeting slacy，”the accounting review，july 1973.
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