會(huì)計(jì)畢業(yè)論文--淺議實(shí)質(zhì)重于形式在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用

【摘要】 “實(shí)質(zhì)重于形式”的原則在新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中貫穿會(huì)計(jì)核算的始終，得到了充分的體現(xiàn)。由此，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)提高職業(yè)判斷能力，把握經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，有效地提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，向會(huì)計(jì)信息使用者提供與經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
　　【關(guān)鍵詞】 經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；法律形式；職業(yè)判斷
　　
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)”，即要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)要反映交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是其表面形式。“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則在2006年2月15日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中得到充分的體現(xiàn)。
　　
　　一、“實(shí)質(zhì)重于形式”在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的體現(xiàn)
　　
　　新準(zhǔn)則中關(guān)于會(huì)計(jì)要素確認(rèn)條件的表述更注重把握交易或者事項(xiàng)的本質(zhì)。
　�。ㄒ唬�實(shí)質(zhì)重于形式原則在資產(chǎn)確認(rèn)方面的體現(xiàn)
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定：資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。判斷某一項(xiàng)資源是否為企業(yè)資產(chǎn)，通常以是否擁有資產(chǎn)的所有權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)，這比較容易理解。對(duì)于一項(xiàng)資產(chǎn)，如果沒(méi)有擁有其所有權(quán)，但能夠控制它，也應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)的資產(chǎn)。最典型的交易事項(xiàng)就是融資租入固定資產(chǎn)，在承租期內(nèi)，從法律的角度看，固定資產(chǎn)的所有權(quán)屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期長(zhǎng)，接近租賃資產(chǎn)的使用壽命，承租方控制該項(xiàng)資產(chǎn)的使用，獲得資產(chǎn)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)也承擔(dān)了資產(chǎn)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，從本質(zhì)上看該資產(chǎn)應(yīng)該屬于承租方。因此，承租方將融資租入的固定資產(chǎn)視為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行管理與核算。
　�。ǘ�）實(shí)質(zhì)重于形式在收入確認(rèn)方面的體現(xiàn)
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》第四條規(guī)定，商品銷售收入同時(shí)滿足下列條件才能予以確認(rèn)：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二是企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；三是收入的金額能夠可靠計(jì)量；四是相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；五是相關(guān)的已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。從以上收入確認(rèn)的條件可以看出，能否確認(rèn)為收入關(guān)鍵是要看其體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是所表現(xiàn)的形式。比如，對(duì)于有退貨選擇權(quán)的商品銷售，如果不能合理估計(jì)退貨可能性的，即使商品已經(jīng)發(fā)給買方，但風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍然沒(méi)有轉(zhuǎn)移，所以發(fā)出商品時(shí)沒(méi)有確認(rèn)收入，待退貨期滿買方不退貨時(shí)方可確認(rèn)收入。又如售后回購(gòu)，從法律形式上已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)，貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方。但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，由于補(bǔ)充協(xié)議規(guī)定了銷貨方在未來(lái)某一時(shí)間必須購(gòu)回所出售的商品，該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，銷貨方實(shí)質(zhì)上仍然要承擔(dān)該商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。所以，售后回購(gòu)實(shí)質(zhì)上是銷貨方的一種融資行為，不能確認(rèn)相關(guān)的銷售商品收入。
　�。ㄈ�）實(shí)質(zhì)重于形式原則在費(fèi)用確認(rèn)方面的體現(xiàn)
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－借款費(fèi)用》中借款費(fèi)用資本化或是費(fèi)用化，遵循的是實(shí)質(zhì)重于形式的原則。準(zhǔn)則第五條規(guī)定，借款費(fèi)用同時(shí)滿足下列條件的，才能開(kāi)始資本化：1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；2.借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；3.為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。由此可見(jiàn)，借款費(fèi)用資本化開(kāi)始的時(shí)點(diǎn)應(yīng)該是關(guān)注借款費(fèi)用的發(fā)生是否與購(gòu)建或者生產(chǎn)資產(chǎn)有直接的關(guān)聯(lián)，只有將籌集的資金真正用到購(gòu)建或者生產(chǎn)資產(chǎn)的活動(dòng)中，才能將借款費(fèi)用資本化。準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。最初，借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)是以“完工并辦理竣工結(jié)算”為標(biāo)準(zhǔn)，是從法律形式上作的判斷，而新準(zhǔn)則以“資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”為標(biāo)準(zhǔn)，是從經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)把握的。
　　
　　二、“實(shí)質(zhì)重于形式”在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的體現(xiàn)
　　
　　“實(shí)質(zhì)重于形式”不僅在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)方面得到體現(xiàn)，在會(huì)計(jì)計(jì)量方面也得到貫徹�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》提出了五種計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)要素的具體情況，按照規(guī)定選擇相應(yīng)的計(jì)量屬性。
　�。ㄒ唬�對(duì)于延期付款購(gòu)入資產(chǎn)的計(jì)量
　　超過(guò)正常信用條件延期付款購(gòu)入固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，所以，資產(chǎn)的入賬成本應(yīng)該以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，實(shí)際支付的價(jià)款和購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，在付款信用期內(nèi)視為借款費(fèi)用，按實(shí)際利率法分期攤銷。站在銷貨方的角度也類似，采用延期收款銷售的，超過(guò)正常的信用期限，實(shí)質(zhì)上也具有融資性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入的金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，在約定的收款期限內(nèi)作為利息收益按實(shí)際利率法分期攤銷。
　　（二）對(duì)于企業(yè)合并的計(jì)量
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》根據(jù)我國(guó)企業(yè)合并的具體情況，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩大類。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。由于合并各方在合并前后均屬于同一方控制或者相同的多方控制，所以，對(duì)于控制方而言，只是將其控制范圍內(nèi)企業(yè)的資產(chǎn)由一方轉(zhuǎn)移到另一方而已，對(duì)控制方的影響并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的改變，不是一種真正的交易，視同合并各方的資產(chǎn)重新組合。所以合并雙方以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。而非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或者相同的多方最終控制。由于合并各方在合并前后不受同一方控制或者相同的多方控制，因此，非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間的合并視同一種公平、正常的交易行為，合并各方在合并中的交易價(jià)格一般以市價(jià)作為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理，可以視同公允價(jià)格，所以合并雙方以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。