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淺談會計責(zé)任與審計責(zé)任的界定
會計責(zé)任和審計責(zé)任是一對聯(lián)系緊密的概念，兩者通過受托經(jīng)濟責(zé)任緊密地聯(lián)系在一起；同時，會計責(zé)任和審計責(zé)任是注冊會計師審計中兩個不同的概念，它們涉及到注冊會計師和被審計單位的責(zé)任劃分和可能承擔的法律責(zé)任�？v觀世界各國歷史，由于兩者界定不清，曾經(jīng)引起了一系列的訴訟案件。例如：1931年的阿爾特邁公司(Ultramares Corp)訴塔契會計師事務(wù)所案件；1938年初的羅賓斯公司破產(chǎn)事件(1)。都與會計責(zé)任和審計責(zé)任的界定不清有直接關(guān)系。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，我國注冊會計師事業(yè)也在不斷地發(fā)展與完善，如何對會計責(zé)任和審計責(zé)任科學(xué)合理地界定，對于強化會計核算，發(fā)展我國注冊會計師事業(yè)，促進社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展，都有著極其重要的意義。
本文試從會計責(zé)任與審計責(zé)任的概念不同來區(qū)分兩種責(zé)任，以期為我國注冊會計師實務(wù)中的會計責(zé)任與審計責(zé)任的科學(xué)劃分提供理論依據(jù)。
一、 會計責(zé)任的理論追溯
任何一個從事某項活動的主體，之所以對其活動及結(jié)果負責(zé)，是由于社會賦予其特定的權(quán)利來完成特定的目標。權(quán)利與責(zé)任是統(tǒng)一的，社會同時要求該主體對行為結(jié)果負責(zé)。會計人員利用組織賦予的職權(quán)從事會計工作，也要承擔一定的會計責(zé)任，保證實現(xiàn)會計目標。所以，不妨選取這樣的角度來認定會計責(zé)任，即：會計本質(zhì)-->會計目標-->會計責(zé)任
1. 會計本質(zhì)-->會計目標
會計是一種管理活動，這一點，可以從管理的定義以及會計職能的發(fā)展來證實。
管理是維系人類組織（集體）中個體的紐帶，能使組織力量大于組織中個體力量之和，放大每一個體的功效，并產(chǎn)生個體力量不具備的功效，從而實現(xiàn)組織目標。管理由五個基本功能組成；預(yù)測和計劃，組織和指揮，監(jiān)督和控制，教育和激勵，挖潛和革新。會計從近乎原始的結(jié)繩記事開始，發(fā)展至現(xiàn)代會計，職能不斷拓寬，涉及到預(yù)測、計劃、決策、監(jiān)督、控制、激勵等各個領(lǐng)域。會計不是被動地適應(yīng)各方面對會計信息的需要，而是通過提供會計信息，能動的影響決策行為。會計處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，對其合法性、經(jīng)濟性作出判斷，從而直接履行對經(jīng)濟活動的決策、控制等職能，成為現(xiàn)代決策管理系統(tǒng)中最為靈敏、有效的控制系統(tǒng)。因此可以說，會計是一個開放管理系統(tǒng)中的重要組成部分，它本身所從事的活動就是一項管理活動。
會計既然是一項管理活動，其整個活動過程所表現(xiàn)出的職能就是反映、監(jiān)督、控制、預(yù)測、分析、決策六大項。會計不僅記錄過去，反映現(xiàn)在，更注重預(yù)測未來（這并不取決于會計人員是否要求這樣，而是由會計本質(zhì)決定）。會計的反映、監(jiān)督職能，旨在對過去所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行記錄、報告，以提供真實、可靠的會計信息，其著眼于經(jīng)濟活動的過去和現(xiàn)在。而會計的預(yù)測、分析、決策職能則是對未來經(jīng)濟活動進行有目的、有傾向的引導(dǎo)，使其向符合決策者意愿的方向發(fā)展。可見，會計行使其職能，是為了達到以下目標：①滿足宏觀經(jīng)濟管理的需要，②為企業(yè)外部各有關(guān)方面了解其財狀況和經(jīng)營成果提供信息，③為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理提供信息。
2. 會計目標-->會計責(zé)任
對于會計責(zé)任，可以從外部責(zé)任和內(nèi)部責(zé)任來劃分，即會計的外部責(zé)任在于：保證會計信息的真實、合法、完整；保護資產(chǎn)的安全與完整；而會計內(nèi)部責(zé)任則在于建立、健全內(nèi)部控制制度。無論內(nèi)部責(zé)任，還是外部責(zé)任，都是為了保證會計目標順利完成。
同時，會計作為一項管理活動，根據(jù)事先確定好的標準來編制財務(wù)報告，對發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行記錄、報告并由審計證明其公正性，以提供給社會公眾真實、公允的會計信息，從而會計應(yīng)向公眾負起財務(wù)責(zé)任。會計活動，在對過去和現(xiàn)在進行記錄的同時，提出預(yù)測性的指導(dǎo)方針用以影響未來經(jīng)濟活動，保護各種資源得到經(jīng)濟有效的利用，從而導(dǎo)致了會計的管理責(zé)任。
可以看出，無論是從財務(wù)責(zé)任、管理責(zé)任角度，還是從內(nèi)部責(zé)任、外部責(zé)任角度，會計責(zé)任都是會計作為管理活動應(yīng)承擔的。與會計責(zé)任對應(yīng)的是一種會計權(quán)利正因為從事會計工作的會計主體要向公眾承擔如此諸多的會計責(zé)任，才應(yīng)比其他人更有權(quán)依據(jù)法律、法規(guī)、以及職業(yè)判斷，來對會計信息進行處理，從而使其具有真實完整性，更加有利于管理。
綜上所述，會計責(zé)任是指與會計目標相對應(yīng)的，會計活動應(yīng)承擔的責(zé)任是保證會計目標的實現(xiàn)。根據(jù)我國獨立審計準則的要求，被審計單位的會計責(zé)任涉及以下三方面的內(nèi)容。（1）建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度。隨著企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)量逐步加大，交易處理逐步復(fù)雜，掌握企業(yè)經(jīng)濟命脈的財務(wù)部門，在會計核算程序上可能發(fā)生的錯誤、舞弊現(xiàn)象也逐步增多。因此，建立健全企業(yè)內(nèi)控制度，才能保證企業(yè)有效運營。（2）保證資產(chǎn)的安全、完整。只要兩權(quán)分離，所有者將經(jīng)營權(quán)交與經(jīng)營者，經(jīng)營者就應(yīng)責(zé)無旁貸地保證資產(chǎn)安全、完整，因此會計不只是簡單地核算，還要承擔起對企業(yè)資產(chǎn)保值增值監(jiān)督的責(zé)任，防止企業(yè)資源（對于國有企業(yè)，就是國有資產(chǎn)）流失。（3）向企業(yè)外部各方提供真實、公允的會計信息。正確的經(jīng)濟決策需要相關(guān)、可靠的會計信息。國家宏觀經(jīng)濟決策部門、企業(yè)管理者、投資人、債權(quán)人需要了解企業(yè)真實的會計信息以供決策。企業(yè)集團要從總體上反映整個企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，也要求獨立核算的部門提供真實、合法、完整的會計資料，從而保證集團整體決策需要。
二、 審計責(zé)任的理論追溯
1. 獨立審計行為的演進
獨立審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它于一定時期的社會生產(chǎn)力水平、政治體制、法律制度、經(jīng)濟發(fā)展、社會文化等諸多因素密切相關(guān)，其中經(jīng)濟環(huán)境的變化是審計行為演進的直接動因�？疾楠毩徲嫲l(fā)展的歷史，可以看出，獨立審計行為的演進分為以下四個階段：
（1）1721年至20世紀初。股份公司的產(chǎn)生和發(fā)展，使經(jīng)營者對所有者負有直接的受托責(zé)任。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離直接導(dǎo)致了獨立審計的產(chǎn)生。在這一時期，審計的目標主要是查錯防弊，通過對公司會計科目的詳細審計來評價受托經(jīng)濟責(zé)任的完成情況。審計的外部關(guān)系人主要是股東。
（2）20世紀初至30年代。金融資本向產(chǎn)業(yè)資本滲透，使經(jīng)營者的受托責(zé)任復(fù)雜化，責(zé)任對象既有股東，也有債權(quán)人。因此，審計目標是判斷信用狀況。在審計方法上，引入抽樣審計，對企業(yè)資產(chǎn)負債表進行審計。其外部關(guān)系人也發(fā)展為股東、債權(quán)人。
�。�3）20世紀30年代至40年代。這一階段，沉重的經(jīng)濟危機使全社會承受了巨大損失，從而，對經(jīng)營者的受托責(zé)任更加關(guān)注。在會計、審計人員看來，會計信息失真，審計質(zhì)量低下，是導(dǎo)致1929年經(jīng)濟危機的重要原因。因此，審計目標變?yōu)閷蟊淼目尚判园l(fā)表意見。要求不僅對資產(chǎn)負債表，而且要對利潤表進行審計。審計方法發(fā)展為以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計。審計的外部關(guān)系人范圍更加廣泛，除股東、債權(quán)人外，還包括證券交易機構(gòu)、金融機構(gòu)和潛在投資者。
（4）20世紀30年代至今。經(jīng)濟國際化趨勢加劇，跨國公司空前發(fā)展，使經(jīng)營者受托責(zé)任進一步復(fù)雜化。審計的外部關(guān)系人已發(fā)展為全社會。審計目標在于對報表的合法性、真實性、公允性發(fā)表意見。利用制度基礎(chǔ)審計、EDP審計等多種方法，對全部報表進行審計。國際審計準則已出現(xiàn)并逐步趨于完善。
2. 審計行為-->審計責(zé)任
通過對獨立審計行為演進的分析，可以看出，外部經(jīng)濟環(huán)境對審計行為的影響取決于一定階段經(jīng)營者受托經(jīng)濟責(zé)任的特性。生產(chǎn)力的發(fā)展引起受托經(jīng)濟責(zé)任的變化，是推動審計行為演進的根本原因。審計的目標在于評價受托經(jīng)濟責(zé)任。實施審計是為了審查評價受托方所負經(jīng)濟責(zé)任的履行情況，從而確定或解除其應(yīng)負的受托經(jīng)濟責(zé)任，以確保其切實履行。如何實現(xiàn)審計目標則是審計責(zé)任。
經(jīng)濟發(fā)展至今，受托經(jīng)濟責(zé)任的對象已擴展為全社會，責(zé)任范圍進一步擴大，責(zé)任強度也進一步加強，注冊會計師要負的審計責(zé)任就在于審計報告�！丢毩徲嬀唧w準則第7號》指出：“注冊會計師應(yīng)對出具的審計報告的真實性、合法性負責(zé)。”審計報告的真實性主要包括以下三方面內(nèi)容：(審計報告要如實地反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、實施的審計程序和應(yīng)表示的審計意見； (不偏不倚、不受任何偏見的影響，對影響會計報表公允表達的所有重大方面都應(yīng)予以披露；(r)具有可驗證性，即事后如需驗證，可按相同的審計程序，獲得相同的審計結(jié)論。審計報告的合法性，是指出具的審計報告必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規(guī)定。對審計報告合法性所負的責(zé)任，根據(jù)《注冊會計師法》第二十一條、三十九條規(guī)定，“注冊會計師……必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。”注冊會計師和會計師事務(wù)所如果不按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)，應(yīng)承擔相應(yīng)的法律責(zé)任。所以說，審計責(zé)任是注冊會計師對自己的評價和鑒證所承擔的責(zé)任。
由此可見，在內(nèi)容及性質(zhì)上，審計責(zé)任有別于被審計單位的會計責(zé)任，兩者不可以互相代替或免除。
三、 會計責(zé)任、審計責(zé)任界定的國際比較
現(xiàn)有的中外審計準則，對會計、審計責(zé)任的界定，并沒有給出一個精確的解釋。各國歷史、文化背景不同，在審計目標、審計責(zé)任上還存在著分歧。本文選取幾個有代表性的國家進行比較、分析。
第一類：以瑞士為代表的歐洲國家，對審計師查找重大差錯和舞弊方面的責(zé)任極少規(guī)定。在瑞士，審計目標是使審計師能夠?qū)ω攧?wù)報表的合規(guī)性發(fā)表意見。審計師的職責(zé)是對向股東大會提交的賬目提出同意或不同意的意見。瑞士審計師并不鑒證賬目的真實性與公正性，而是鑒證賬目的合法性、合規(guī)性。根據(jù)瑞士審計職業(yè)慣例，審計師不必系統(tǒng)地查找舞弊。因此，審計師即使找出非法行為，也不需承擔在審計中是否采取應(yīng)有的謹慎責(zé)任。在這一點上，瑞士同德國幾乎一樣。
第二類：嚴格規(guī)定了注冊會計師的法律責(zé)任與查找舞弊的責(zé)任。這類國家主要有美國、加拿大、墨西哥、日本，以美國為代表。美國財務(wù)報表審計的目標是：“對財務(wù)報表的公正性發(fā)表意見，表述財務(wù)狀況與一般公認的會計原則相一致”。將確定財務(wù)報表的公正性作為審計目標是從早期審計目標發(fā)展演變而來的，這就是查找舞弊。雖然審計不是專門查找舞弊的，但是，審計師對能導(dǎo)致財務(wù)報表重大差異的舞弊和差錯負有責(zé)任。至于查找舞弊和差錯的法律責(zé)任，如果審計師因疏忽造成損失，就要對客戶和第三者負責(zé)。
第三類：沒有具體準則與法律規(guī)定。主要是中東一些國家，如約旦、科威特等。
從以上的分析可以看出：各國對于會計責(zé)任、審計責(zé)任界定不同，分歧的焦點在于對審計師是否有責(zé)任查找舞弊的認定不同。國際審計準則在協(xié)調(diào)各國分歧的基礎(chǔ)上，指出：“注冊會計師應(yīng)能為檢查出對會計報表有重大影響的舞弊和錯誤，提供合理的保證�！蓖瑫r也指出：“未檢查出會計報表的重大錯誤和舞弊，并不表示審計工作未按一般公認審計準則執(zhí)行，而將承擔相應(yīng)的責(zé)任和后果”。可見，只要注冊會計師嚴格按照審計準則執(zhí)業(yè)，就不應(yīng)負審計責(zé)任。對于報表中的虛假信息所造成的影響，由被審計單位承擔會計責(zé)任。我國注冊會計師行業(yè)起步較晚，在兩者界定上，更多的借鑒了國際審計準則的意見。
四、 兩概念在實務(wù)中難以界定的原因分析
可能引起的審計責(zé)任，主要有：(審計人員自身的原因，比如注冊會計師未完全嚴格遵照《獨立審計準則》和《注冊會計師法》的要求執(zhí)行，或是缺乏良好的職業(yè)道德�！吧钲谠啊卑讣ⅰ伴L城案件”、“衡水詐騙案”舊三大案件， 以及“瓊民源”、“紅光實業(yè)”、“東方鍋爐”新三大案件，均是由于審計人員未按獨立審計準則的要求去做；(被審計單位方面的原因，主要包括客戶的錯誤、舞弊、違法行為以及客戶的經(jīng)營失敗。
在我國注冊會計師審計中還存在一些現(xiàn)實問題，引起了會計責(zé)任與審計責(zé)任的界定不清，主要原因如下：
�。ㄒ唬� 注冊會計師的獨立性不足
獨立審計的主體是處于超然獨立地位的注冊會計師，是一種受托審計，而非強制性審計。因此，獨立審計應(yīng)具備雙重獨立性，既要獨立于委托人，又要獨立于被審計單位。目前，會計師事務(wù)所的“掛靠制”（盡管“脫鉤”工作正在進行）和行政干預(yù)問題仍然十分突出，注冊會計師和會計師事務(wù)所難以實現(xiàn)真正的獨立，打破行業(yè)和地區(qū)壟斷。這是造成實務(wù)中會計責(zé)任、審計責(zé)任界定不清的一個很重要的因素。
（二） 兩概念理解上的分歧
我國目前主要在兩方面對會計責(zé)任和審計責(zé)任的理解存在著分歧。
1. 會計執(zhí)業(yè)界同公眾之間理解上的分歧
注冊會計師審計的目的在于通過其審計，合理保證被審計單位會計報表的可靠程度，以供會計報表的使用者做出合理判斷和決策。但注冊師審計并不是對被審計單位會計報表的正確性、合法性、完整性作出百分之百的承諾，對被審計單位未來發(fā)展和經(jīng)濟效益與效率做出肯定性的保證。然而，注冊會計師事業(yè)在我國發(fā)展的時間并不長，公眾對民間審計行為的性質(zhì)，審計報告的意義存在著某種程度的誤解，公眾審計期望與審計實際作用之間也存在著一些差距，這也是會計責(zé)任與審計責(zé)任界定不清的又一個客觀原因。
另外，注冊會計師行業(yè)在我國起步較晚，公眾對于注冊會計師審計的理解與協(xié)助作用也有很大程度的欠缺。例如，在審計業(yè)務(wù)中，需要用函證的方法來獲取審計證據(jù)，事務(wù)所向與被審單位相關(guān)聯(lián)的各方發(fā)出函證，卻并不能保證有效地收到回函。公眾界對注冊會計師行業(yè)潛意識的不配合無疑給審計工作帶來一定的困難，從而影響到審計質(zhì)量。
2. 企業(yè)與事務(wù)所之間的分歧
會計責(zé)任與審計責(zé)任難以界定、兩者互相轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險的原因之一，是由于兩責(zé)任的承擔者的角度不同，代表的是不同的利益主體，被審計單位同事務(wù)所之間存在著利益上的沖突。
被審計單位總是以“審計單位理應(yīng)檢查出存在的問題”為由推脫會計責(zé)任。然而，現(xiàn)代審計由詳細審計發(fā)展到抽樣審計，從審計取證的廣度上而言，不可能涉及到企業(yè)的所有憑證、帳簿；從審計取證的深度而言，審計工作只是短時間內(nèi)對企業(yè)會計信息真實公允性的一個再認定，審計人員只是從原始憑證中去推理業(yè)務(wù)發(fā)生的起因、經(jīng)過，了解的程度非常不全面。若企業(yè)管理者、會計人員及相關(guān)方面串通舞弊，審計風(fēng)險將會大大增加。因此，只可能承擔由于審計失誤而造成的審計責(zé)任。
在目前我國普遍存在會計人員素質(zhì)偏低的情況下，一些事務(wù)所從事的業(yè)務(wù)，諸如代理記帳、代編報表等，也確實造成了會計責(zé)任與審計責(zé)任界定的困難。注冊會計師進行代理業(yè)務(wù)時，身為審計人員，但代表的是會計主體，事務(wù)所再對以錯誤、甚至虛假的會計信息為根據(jù)編制的報表進行審計，兩者的責(zé)任界定就會變得非常含糊。
�。ㄈ� 法律上的不完善
1. 會計準則的不確定性
會計準則對許多交易及事項采用可選擇的會計方法，這種選擇性以及準則外業(yè)務(wù)的會計處理，是誘發(fā)會計與審計責(zé)任不清的動因。這種選擇性使得公司據(jù)以編制會計報告的備選會計方法很多，獨立審計人員在評價會計方法的選用上又缺乏明確的標準，使得會計責(zé)任容易向?qū)徲嬝?zé)任轉(zhuǎn)嫁，從而引起注冊會計師的法律責(zé)任。
2. 責(zé)任對象不明確
我國現(xiàn)行準則中，對審計人員責(zé)任對象無明確規(guī)定，也沒有相關(guān)的法律對企業(yè)管理當局的會計責(zé)任對象明文規(guī)定。既然無責(zé)任對象，在會計責(zé)任與審計責(zé)任的界定上就可能模糊。
3. 職業(yè)判斷無明確依據(jù)
獨立審計過程中，經(jīng)常需要運用注冊會計師的職業(yè)判斷，在區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任時具有較強的主觀性。例如注冊會計師對“重要性”進行的評估，會計準則、審計準則，都對此做出了規(guī)定，但均需會計人員、審計人員運用職業(yè)判斷。由于所處環(huán)境與各自目標不同，兩者所做出的職業(yè)判斷不可能完全相同，而對重要性原則的判斷又是影響審計質(zhì)量的一個很重要的因素。一旦涉及到兩者的責(zé)任，很難去界定到底是會計人員誤用會計政策，還是審計人員未保持應(yīng)有職業(yè)謹慎。
再例如，公司改組上市的審計中，也同樣存在這一問題。目前上市公司大多是在原來的國有企業(yè)基礎(chǔ)上改組而成，在上市之前所進行的公司整體改制、分立式改制或合并式改制中，需要對改組之后的企業(yè)的前三年的會計報表進行模擬。盡管模擬的會計報表也經(jīng)過注冊會計師審計，但由于目前沒有與報表模擬有關(guān)的會計準則及審計準則，這使得注冊會計師在審計過程中更多地依賴其職業(yè)判斷，在出現(xiàn)問題時，難以分清會計責(zé)任、審計責(zé)任和資產(chǎn)評估責(zé)任。
除以上因素以外，引起兩者責(zé)任相互混淆，還有部分原因是雙方在一些比較容易模糊的概念上大下文章。諸如“錯誤與舞弊”、“經(jīng)營失敗與審計失敗”、審計的“真實性”、“合法性”與會計上的“真實性”、“合法性”的不同含義等等。實務(wù)操作上主觀性較強，很難嚴格界定。
五、 界定會計責(zé)任與審計責(zé)任的實務(wù)做法
目前審計實務(wù)中，比較可行的方法有簽定審計業(yè)務(wù)約定書和實行會計資料承諾制，還可以通過強化企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督和加強社會監(jiān)控力量，建立健全良好的企業(yè)內(nèi)部控制制度和會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度，以提高會計工作和審計工作質(zhì)量，盡可能地去避免引起注冊會計師法律訴訟的發(fā)生。
總之，要想嚴格界定會計責(zé)任和審計責(zé)任，并不容易。我們只有盡量完善各種制度、體制，以求得公平與公正，促進企業(yè)的發(fā)展和保護注冊會計師和事務(wù)所的合法權(quán)益。
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