淺談公允價值視角下的會計概念

　　一、理論基礎(chǔ)

　�。ㄒ唬┕�允價值

1. 公允價值的內(nèi)涵。IASB在《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》認(rèn)為，公允價值是指：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”。我國會計準(zhǔn)則的定義與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相似，只是作了“在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下進行交易”的補充。2.公允價值計量屬性。公允價值計量屬性是一個備受爭議的話題，目前國內(nèi)會計界關(guān)于公允價值計量屬性存在多種不同的認(rèn)識。概括而言，有學(xué)者認(rèn)為公允價值計量是一種獨立計量屬性，我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》的第四十二條明確地將公允價值與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值并列為一種獨立的具體計量屬性；與之相對比，也有學(xué)者認(rèn)為公允價值是一種復(fù)合計量屬性，是現(xiàn)行市價和現(xiàn)值基礎(chǔ)上發(fā)展而來的復(fù)合計量屬性，代表學(xué)者有謝詩芬、王建成和胡振國等；還有學(xué)者認(rèn)為公允價值只是計量目標(biāo)，公允價值只是人們期望達(dá)到的交易價格，是會計計量力圖實現(xiàn)的一種理想目標(biāo)，各種計量屬性是實現(xiàn)這一目標(biāo)的具體估計手段。綜合借鑒各種觀點，我認(rèn)為需要根據(jù)客觀的會計環(huán)境，循序漸進的引入公允價值計量，不能超越現(xiàn)階段的經(jīng)濟環(huán)境。具體而言，保證計量屬性內(nèi)部一致性和可比性前提下，條件符合時5種具體的計量屬性都可以作為公允價值的估計手段。

　�。ǘ�）財務(wù)會計概念框架

　　1.概念框架的內(nèi)涵財務(wù)會計概念框架著重指導(dǎo)并評價財務(wù)會計準(zhǔn)則的理論依據(jù)，最早由美國FASB提出。概念框架是指由目標(biāo)及相關(guān)的基本概念組成的邏輯嚴(yán)密的體系，這些目標(biāo)和基本概念可望引出前后一貫的準(zhǔn)則，并對財務(wù)會計報告的性質(zhì)、作用和局限性做出規(guī)定。會計假設(shè)和會計目標(biāo)分別從客觀層面和主觀層面對概念框架的主體內(nèi)容進行約束所以將會計假設(shè)和會計目標(biāo)作為概念框架的第一個層次；會計信息質(zhì)量特征作為會計目標(biāo)的具體化，會計要素作為會計對象的具體化，是概念框架的第二個層次；會計要素及其確認(rèn)與計量和報告及披露是概念框架由抽象變?yōu)榫唧w的成果則是概念框架的第三個層次。2.會計基本準(zhǔn)則我國基本準(zhǔn)則類似于國際會計準(zhǔn)則理事會的《編報財務(wù)報表的框架》，在企業(yè)會計準(zhǔn)則體系建設(shè)中扮演著同樣的角色，在整個企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中具有統(tǒng)馭地位。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中，基本準(zhǔn)則屬于部門規(guī)章，是由財政部于2006年2月15日以第33號部長令簽發(fā)的�；�本準(zhǔn)則包括了會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征、會計要素及其確認(rèn)、會計要素計量和會計報告。這些雖然體現(xiàn)了財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容，但是它只是法律規(guī)范，不能替代作為理論范疇的概念框架。因此，應(yīng)該構(gòu)建概念框架以便更好的指導(dǎo)和評價會計準(zhǔn)則，符合國際趨勢，彌補現(xiàn)階段基本準(zhǔn)則在指導(dǎo)會計實務(wù)上的缺陷。

　　二、公允價值視角下會計概念框架第一層次的構(gòu)建

　　上文提出了本文的研究思路：第一，新財務(wù)會計概念框架采用公允價值為主要計量屬性。第二，本文采取“會計環(huán)境（會計假設(shè)）———會計目標(biāo)———會計信息質(zhì)量特征———會計要素———會計要素確認(rèn)與計量———會計報告”的構(gòu)建框架。本文將會計假設(shè)和會計目標(biāo)作為概念框架的第一層次，將會計信息質(zhì)量和會計要素作為第二層次，將會計要素的確認(rèn)和計量報告披露作為第三層次。下面我將具體討論，在公允價值會計的視角下以基本準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的我國財務(wù)會計概念框架的三個層次的構(gòu)建。

　　（一）會計假設(shè)

　　會計假設(shè)從客觀方面約束著會計信息的供給�；�于會計環(huán)境的會計假設(shè)是財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建基礎(chǔ)。會計假設(shè)對財務(wù)會計的處理信息的反映范圍，時間分期，計量單位等基本方面做出了規(guī)定，為會計工作的展開提供了統(tǒng)一的基礎(chǔ)。1.會計主體假設(shè)。所謂會計主體假設(shè)是指會計報告的記賬主體，會計主體決定了會計信息的外延，即會計只為其會計主體提供會計服務(wù)。公允價值計量對會計主體假設(shè)并沒有很大的影響，可以認(rèn)為公允價值計量是會計主體假設(shè)的無關(guān)因素，在公允價值計量下，會計主體依然是獨立核算，自負(fù)盈虧的企業(yè)或者事業(yè)單位。2.持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指：會計所服務(wù)的會計主體在可以預(yù)見的未來不會發(fā)生破產(chǎn)或者清算，將永續(xù)經(jīng)營下去。公允價值會計下，要求必須堅持持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)。在公允價值的估價技術(shù)中，都需要企業(yè)能夠持續(xù)穩(wěn)定的經(jīng)營。并且這一假設(shè)可以減少公允價值計量下提供會計信息的成本，從而增強公允價值會計的應(yīng)用性和可行性。3.會計分期假設(shè)。會計分期假設(shè)是與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的假設(shè)。它是指會計信息的提供需要人為的劃分期間，分期結(jié)算賬目和編制報表。公允價值計量下，仍然需要堅持會計分期的假設(shè)，由于會計分期的存在所以使得會計人員不可避免的將連續(xù)不斷地企業(yè)運營過程分割開來，進而估計、判斷會計折舊，攤銷、壞賬計提等會計政策，因此應(yīng)該在制定會計準(zhǔn)則時尤其要注意企業(yè)的盈余管理行為。4.貨幣計量假設(shè)。貨幣計量假設(shè)是指：會計核算應(yīng)以貨幣作為計量單位。商品價值的表現(xiàn)形式就是價格，會計主要借助于價格進行核算，為了保持會計信息的可比性，應(yīng)保證貨幣的購買力是不變的。如果采用公允價值計量，在名義貨幣下，資產(chǎn)的賬面價值就是資產(chǎn)的真實價值，這樣使得貨幣計量假設(shè)更具有可操作性，從而提高了企業(yè)會計數(shù)據(jù)的真實可靠性。5.半強式有效市場假設(shè)。除此以外，在使用公允價值之后，會計假設(shè)應(yīng)當(dāng)包括：半強式有效市場假設(shè)。采用公允價值會計的前提是公允價值的數(shù)據(jù)能夠可靠的得到，而根據(jù)定義：公允價值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。即交易雙方必須熟悉當(dāng)前的市場情況，能夠?qū)�資產(chǎn)或債務(wù)的價值達(dá)成一致。熟悉市場情況，也就是說，市場是公開透明的，能夠被交易雙方把握有關(guān)交易的相關(guān)信息，市場是公正的，交易雙方能夠獲得相同的有效信息不存在信息不對稱的狀況，不存在投機的機會。

　�。ǘ�）會計目標(biāo)

　　以會計目標(biāo)作為財務(wù)會計概念框架的邏輯起點，已成為FASB和IASB合作制定概念框架聯(lián)合項目的共識。在財務(wù)概念框架中，會計目標(biāo)應(yīng)主要解決以下問題：財務(wù)報告的信息使用者；使用者對信息的主要用途；現(xiàn)行財務(wù)會計報告能提供的主要信息。1.會計假設(shè)與會計目標(biāo)的關(guān)系。在財務(wù)會計概念框架中，會計假設(shè)和會計目標(biāo)都是不可缺少的一部分。各個會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)都對會計目標(biāo)有明確解釋。IASB和我國的基本會計準(zhǔn)則都對會計假設(shè)有明確的解釋，F(xiàn)ASB雖然改革了以會計假設(shè)為起點的概念框架制定模式，但是在新的概念框架體系中，許多具體的公告中都默認(rèn)了會計假設(shè)。2.公允價值視角下的會計目標(biāo)。公允價值會計強調(diào)計量，堅持真實反映，因此真實反映事實上成為會計的內(nèi)在目標(biāo)。應(yīng)該看到“決策有用觀”強調(diào)會計信息具有導(dǎo)致信息使用者做出差別決策的能力，公允價值會計視角下公允價值雖然是更相關(guān)的計量屬性，但公允價值計量本身追求的并不是決策有用，而是通過真實反映，不誤導(dǎo)信息使用者，達(dá)到與決策相關(guān)的目標(biāo)。因此，從深層次分析，會計“決策有用”目標(biāo)只是公允價值會計內(nèi)在目標(biāo)的外顯。

　　三、公允價值視角下會計概念框架第二個層次的構(gòu)建

　　（一）會計信息質(zhì)量特征

　　會計信息質(zhì)量是會計信息滿足規(guī)定或潛在需要的特征和特性的總和。它是“會計信息為滿足規(guī)定或潛在的需要而必須具備的那些特征和特性要求，它是進行會計選擇時應(yīng)追求的質(zhì)量標(biāo)志”。1.信息質(zhì)量特征在財務(wù)會計概念框架中的地位。會計信息質(zhì)量特征研究在整個概念框架中占有很重要的地位，它是連接財務(wù)報告目標(biāo)和其他概念公告之間的“橋梁”。由于會計信息質(zhì)量特征是財務(wù)會計概念框架的重要組成部分，擔(dān)當(dāng)著承上啟下的角色。會計理論界已經(jīng)認(rèn)識到建立我國財務(wù)會計概念框架以及完善會計信息質(zhì)量特征體系的重要性和緊迫性。應(yīng)繼續(xù)加快構(gòu)建財務(wù)會計概念框架，逐步取代現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則。所以，在概念框架中最重要的概念是目標(biāo)，僅次于目標(biāo)的是會計的一系列信息質(zhì)量特征。2.信息質(zhì)量特征的內(nèi)容。在IASB/FASB2006年的財務(wù)會計概念框架聯(lián)合項目中，信息質(zhì)量特征分為基本質(zhì)量特征、增進的質(zhì)量特征和報告的約束條件三大部分�；�本質(zhì)量特征包括相關(guān)性和如實反映；增進的質(zhì)量特征包括可比性、可稽核性、及時性、可理解性；約束性條件有兩個即重要性和成本5。我國發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則————基本準(zhǔn)則》中會計信息質(zhì)量特征包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時性。相比于聯(lián)合項目中的表述，我國的信息質(zhì)量特征從內(nèi)容上看已經(jīng)比較豐富，但從形式上看有一定差距。我國會計信息質(zhì)量特征缺乏層次，沒有對首要特征、主要特征、次要特征等進行說明。3.公允價值視角下的信息質(zhì)量特征。在當(dāng)前的會計實務(wù)中，公允價值會計信息的可靠性受到質(zhì)疑，原因是公允價值的取得需要有嚴(yán)格的市場條件，當(dāng)前的市場經(jīng)濟尚未達(dá)到理論要求，并且公允價值的估值手段中需要會計人員的主觀判斷，在機會主義的威脅下，現(xiàn)階段公允價值會計信息的可靠性仍然需要防范和監(jiān)督。但是應(yīng)該看到公允價值會計本身與會計信息可靠性并不矛盾。通過動態(tài)反映，達(dá)到了真正意義上的真實反映6；以此為基礎(chǔ)，相關(guān)性和可靠性不再是矛盾的，可靠是相關(guān)的基礎(chǔ)，而相關(guān)則是信息具備可靠性后的結(jié)果。公允價值計量的出現(xiàn)，對相關(guān)性和可靠性相互關(guān)系認(rèn)識上的一次顛覆。公允價值計量是對會計要素的價值計量，其目的是實時反映會計要素的價值信息。它與會計信息可靠性的要求并不違背。

　　（二）會計要素

　　會計要素是指對會計對象按經(jīng)濟性質(zhì)所作的基本分類，是會計核算對象的具體化。財務(wù)會計對象是企業(yè)以貨幣表現(xiàn)的全部經(jīng)濟活動，即核算和監(jiān)督企業(yè)資金運動的全過程。財務(wù)會計要素是根據(jù)交易或事項的經(jīng)濟特征所確定的財務(wù)會計對象的基本分類。公允價值會計下，應(yīng)當(dāng)引入全面收益的概念。全面收益是一個廣泛的收益概念，是指除了業(yè)主投資和分配給業(yè)主款項之外的一切權(quán)益上的變動。既包括已確認(rèn)并已實現(xiàn)的損益，又包括已確認(rèn)但未實現(xiàn)的損益，前者為傳統(tǒng)損益表上的項目，后者則通過“其他全面收益”來反映，所有這些損益項目均反映在全面收益表中。從金額來講，全面收益=凈收益÷其他全面收益。因使用公允價值而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和資產(chǎn)重組收益，是已經(jīng)確認(rèn)但未實現(xiàn)的損益，應(yīng)反映在全面收益表上的“其他全面收益”中。采取這種收益確認(rèn)方式，可以減少企業(yè)操縱利潤的動機，也將不會有人熱衷于利用公允價值操縱利潤。

　　四、公允價值視角下會計概念框架第三個層次的構(gòu)建

　�。ㄒ唬�會計確認(rèn)

　　確認(rèn)和計量是會計系統(tǒng)中基礎(chǔ)的環(huán)節(jié)。確認(rèn)是計量的基礎(chǔ)，沒有確認(rèn)就談不上計量，計量是確認(rèn)的進一步延伸，有了確認(rèn)和計量才會有后面的記錄和報告。參考FASB第5號概念公告，會計要素的確認(rèn)在“成本———效益"原則和重要性原則的前提下要滿足4個基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。這4個標(biāo)準(zhǔn)是：（1）符合定義，即所確認(rèn)的項目要符合財務(wù)報表某一要素的定義；（2）可計量性，即所確認(rèn)的項目要能夠予以計量；（3）相關(guān)性，即因確認(rèn)而生成的信息應(yīng)能對使用者的決策有足夠的影響；（4）可靠性，即所確認(rèn)的項目應(yīng)該是真實的、可核實的和中立的。公允價值概念的引入使得會計確認(rèn)的條件被放寬，使得會計要素可能不符合四個標(biāo)準(zhǔn)中的某一個，尤其是可計量性和可靠性，即會計要素因其符合標(biāo)準(zhǔn)的個數(shù)不同而具有了層次性。因此在使用公允價值計量的概念框架中應(yīng)該采用彈性的會計確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，建立符合程度不同的會計確認(rèn)體系。

　　（二）會計要素計量

　　在財務(wù)會計程序中，確認(rèn)和計量最為重要，而確認(rèn)離不開計量。財務(wù)會計的許多理論和方法都是圍繞會計計量展開討論的。財務(wù)會計對外提供的企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等方面的信息都離不開會計計量。為了提供對決策更為有用的信息，會計計量一直在不斷改革。會計的計量屬性由單一的歷史成本發(fā)展到以歷史成本為主的多重計量屬性并存，應(yīng)該看到以公允價值計量是會計發(fā)展趨勢。在現(xiàn)階段不可能、也不應(yīng)將所有的會計要素都按公允價值進行計量，而應(yīng)采用多種計量屬性并存的做法，即在歷史成本計量屬性的基礎(chǔ)上，盡量采用公允價值，以求得會計信息有用、相關(guān)、可靠。并且在經(jīng)濟形勢的不斷發(fā)展和經(jīng)濟環(huán)境逐漸完善的過程中，會計由歷史成本計量向公允價值計量過渡。

　�。ㄈ�）會計報告及其披露

　　會計信息披露是指股份有限公司通過招股說明書（或債券募集說明書）、上市公告書、定期報告、臨時報告及其他披露文件，向廣大投資者、債權(quán)人及其他信息使用者披露公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量（或財務(wù)狀況變動）等諸多對決策有用的信息。新會計準(zhǔn)則頒布以后，規(guī)定信息披露的范圍擴大，包括了一些強制披露內(nèi)容。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定附注應(yīng)當(dāng)按照如下順序披露有關(guān)內(nèi)容：1.企業(yè)的基本情況；2.財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)；3.遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的聲明；4.重要會計政策和會計估計；5.會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明；6.報表重要項目的說明；7.其他需要說明的重要事項。72008年11月18日，證監(jiān)會出臺《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第20號———公允價值計量相關(guān)信息的信息披露（征求意見稿）》，從準(zhǔn)則層次角度首先明確了公允價值披露的重要性。充分?jǐn)U展公允價值計量的披露對于理解并規(guī)范使用公允價值具有重要意義。信息使用者需要了解公允價值的披露要求與公允價值計量所采用的估價輸入變量之間存在的聯(lián)系，公允價值采用的估價輸入變量的來源越客觀，所需要的披露就越少，公允價值其公允性就會得到越為充分的體現(xiàn)。

　　五、結(jié)語與展望

　�。ㄒ唬┭芯拷Y(jié)語

　　本文通過對公允價值會計和財務(wù)會計概念框架的理論的認(rèn)識，考慮到公允價值會計已成為會計發(fā)展趨勢，在構(gòu)建概念框架時，論述了公允價值會計對概念框架的、各個組成部分的影響。本文以我國的基本準(zhǔn)則為基礎(chǔ)構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架的結(jié)構(gòu)體系，以新的財務(wù)會計概念框架取代基本準(zhǔn)則，使得研究結(jié)果更具實踐性，更容易被會計信息使用者理解和接受。本文從公允價值會計的角度來構(gòu)建概念框架內(nèi)容體系，使得新構(gòu)建的概念框架更具時代性和適用性，并且，將公允價值會計對會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征，會計要素，會計要素的確認(rèn)、計量和報告披露等方面的影響系統(tǒng)的進行分析，能夠更為深刻的理解公允價值會計。因此，構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)當(dāng)符合公允價值會計的要求。

　　（二）研究展望

　　我國在推行新準(zhǔn)則的過程中已經(jīng)開始運用公允價值，在準(zhǔn)則中有17條準(zhǔn)則試行公允價值，公允價值已經(jīng)成為會計發(fā)展的趨勢；受西方國家和國際會計準(zhǔn)則委員會的財務(wù)會計概念框架聯(lián)合項目的啟示，我們應(yīng)當(dāng)建立適應(yīng)我國國情的概念框架成為會計理論發(fā)展的重要步驟，以上論證可以看出公允價值計量模式能夠從整體上影響著會計概念框架的構(gòu)建。因此，可以設(shè)想，我國的財務(wù)會計概念框架在體現(xiàn)我國會計基本準(zhǔn)則的同時，內(nèi)容上應(yīng)當(dāng)在上文所論述的三個層次上體現(xiàn)出公允價值會計的要求。公允價值會計與我國財務(wù)會計概念框架的結(jié)合是在當(dāng)期乃至將來很長一段時間內(nèi)會計環(huán)境對會計理論和實務(wù)發(fā)展的要求。以后的研究中應(yīng)當(dāng)完善公允價值會計的理論和實務(wù)，堅持循序漸進的引用公允價值會計，無論是公允價值的運用還是新概念框架的構(gòu)建都要在不斷地批判與反批判的學(xué)術(shù)論證中實現(xiàn)，因此我們應(yīng)當(dāng)保持理性，既要堅信公允價值視角下的財務(wù)概念框架能夠最終確立，也要應(yīng)理性認(rèn)識到障礙和難題，需要付出長久的努力。

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