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淺析公允價(jià)值在我國的應(yīng)用問題的會(huì)計(jì)理論論文
摘要:
2006年,財(cái)政部頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,開始引用公允價(jià)值計(jì)量屬性,部分具體準(zhǔn)則使用了該計(jì)量屬性,如金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等準(zhǔn)則。近年來上市公司已逐步開始采用,本文旨在對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中公允價(jià)值應(yīng)用面臨的問題及解決的對(duì)策進(jìn)行探討和分析。
關(guān)鍵詞:
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;公允價(jià)值;投資性房地產(chǎn)
一、公允價(jià)值在我國上市公司的應(yīng)用現(xiàn)狀
目前我國已發(fā)布的38個(gè)具體準(zhǔn)則中有21個(gè)在不同程度上運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。采用公允價(jià)值計(jì)量屬性最集中的是以下7個(gè)準(zhǔn)則,投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、非同一控制下企業(yè)合并和金融工具的確認(rèn)和計(jì)量。2009年上市公司中共有3430項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及了公允價(jià)值計(jì)量屬性的采用。上市公司連續(xù)三年應(yīng)用公允價(jià)值應(yīng)用情況對(duì)比分析及2009年上市公司公允價(jià)值確定方法,如表1所示。
二、公允價(jià)值在上市公司應(yīng)用中存在的問題
(一)公允價(jià)值確定存在較大的隨意性
由于我國單獨(dú)的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則及相關(guān)指引內(nèi)容的缺失,企業(yè)所選擇的公允價(jià)值確定方法存在較大的隨意性。引入公允價(jià)值的過程中,我國也充分考慮了公允價(jià)值應(yīng)用的三個(gè)級(jí)次,即:一是資產(chǎn)或負(fù)債等存在活躍市場(chǎng)的,活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值;二是不存在活躍市場(chǎng)的,參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易使用的價(jià)格或參照是指和那個(gè)相同或相似的其他資產(chǎn)或負(fù)債等的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值;三是不存在活躍市場(chǎng)的,且不滿足上述兩個(gè)條件的,應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值。目前我國的資本市場(chǎng)還不是很發(fā)達(dá),公允價(jià)值的獲得是相當(dāng)困難的。如2009年滬深兩市365家上市公司發(fā)生了非同一控制下企業(yè)合并,這些公司在被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定上,有23家以賬面價(jià)值作為公允價(jià)值;67家以評(píng)估價(jià)值或?qū)徲?jì)后的凈資產(chǎn)作為公允價(jià)值;4家以購買價(jià)格作為公允價(jià)值;還有271家公司未具體指明公允價(jià)值的確定依據(jù),占總合并業(yè)務(wù)量的73.97%,致使其采用公允價(jià)值確定方法的合理性無法判斷。并且,那些以賬面價(jià)值為依據(jù)所確定的公允價(jià)值其合理性也值得懷疑。又如26家選擇公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的上市公司,有13家主要依據(jù)房地產(chǎn)評(píng)估的評(píng)估價(jià)格確定公允價(jià)值,可靠性相對(duì)較高。其余企業(yè)有的采用房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)公司調(diào)查報(bào)告為依據(jù)計(jì)量,有的由企業(yè)自己估價(jià)計(jì)量,方法各異,有的企業(yè)甚至照搬準(zhǔn)則原話。
(二)公允價(jià)值的應(yīng)用過于謹(jǐn)慎
準(zhǔn)則中的“謹(jǐn)慎使用”基本上變成了“不使用”。如投資性房地產(chǎn),2007年滬深兩市1570家上市公司中,存在投資性房地產(chǎn)的企業(yè)達(dá)630家之多,只有18家采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不足3%。到了2008年,公允價(jià)值仍受上市公司冷遇,650家持有投資性房地產(chǎn)的上市公司中(深滬兩市共1624家),只新增了4家采用公允價(jià)值計(jì)量模式。2009年,772家上市公司擁有投資性房地產(chǎn),但只有26家選擇公允價(jià)值計(jì)量模式,所占比例僅為3.36%。2007年,630家持有投資性房地產(chǎn)的上市公司分布于全國30個(gè)城市,其中僅廣東、北京、上海三個(gè)城市就占據(jù)234家。而這三個(gè)房地產(chǎn)活躍的大型城市,卻僅有3.4%的公司采用了公允價(jià)值模式。顯然,我國投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的應(yīng)用現(xiàn)狀,與房地產(chǎn)市場(chǎng)的客觀情況嚴(yán)重不符。
三、公允價(jià)值應(yīng)用出現(xiàn)問題的原因
。ㄒ唬┦袌(chǎng)條件不完善
“在中國,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)還不夠充分和規(guī)范,為此我們對(duì)于公允價(jià)值的引入采取了適度的態(tài)度”(王軍,2006)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引入公允價(jià)值是適度、謹(jǐn)慎和有條件的,主要是考慮到我國現(xiàn)在的環(huán)境,如果不加限制地引入公允價(jià)值,有可能出現(xiàn)公允機(jī)制計(jì)量不可靠,甚至借機(jī)認(rèn)為操縱利潤。
。ǘ(zhǔn)則限制條件嚴(yán)格
如cas3首先對(duì)采用公允價(jià)值模式計(jì)量提出了兩個(gè)必須同時(shí)滿足的前提條件:一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);二是企業(yè)能從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息。同時(shí),準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào),已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。這種規(guī)定對(duì)企業(yè)來說成本過高,這也是為什么表中數(shù)據(jù)投資性房地產(chǎn)使用比例過低的原因所在。
(三)相關(guān)指引缺失
新準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值的取得,對(duì)是否評(píng)估的要求等都沒有詳細(xì)規(guī)定,會(huì)計(jì)人員對(duì)于如何計(jì)量、確認(rèn)方法是否合理等卻顯得無所適從。雖然準(zhǔn)則把公允價(jià)值的取得依據(jù)劃分為三個(gè)級(jí)次,但實(shí)物中操作是很困難的,鑒于我國目前的市場(chǎng)環(huán)境,大部分使用公允價(jià)值的取得依據(jù)主要集中在后兩個(gè)級(jí)次。
(四)理念的轉(zhuǎn)變困難
從會(huì)計(jì)的發(fā)展史可以看出,自從持續(xù)經(jīng)營的觀念確立以來,歷史成本便在會(huì)計(jì)計(jì)量中占據(jù)了主導(dǎo)地位,再加之歷史成本的可核算性、可靠性等的特點(diǎn),使其成為了最基本的計(jì)量屬性。盡管歷史成本存在不少缺陷,但從目前的狀況看,其他計(jì)量屬性很難取而代之。公允價(jià)值的計(jì)量理念需要一個(gè)被公眾接受、普及和完善的過程。
。ㄎ澹┎捎霉蕛r(jià)值的成本高
公允價(jià)值計(jì)量屬性是動(dòng)態(tài)計(jì)量屬性,對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量就意味著每一個(gè)會(huì)計(jì)期間都要對(duì)這些資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量,除了需要專門的評(píng)估師外,還需要公司會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬務(wù)處理,這樣評(píng)估成本和賬務(wù)管理成本就要增加。另外,為了預(yù)防利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行盈余管理,相應(yīng)的監(jiān)管成本也需要增加。而且,公允價(jià)值應(yīng)用的培訓(xùn)費(fèi)用也是一筆不小的花費(fèi)。
四、目前問題的對(duì)策
。ㄒ唬┩晟茰(zhǔn)則,要加強(qiáng)監(jiān)管,深入研究估值技術(shù)
公允價(jià)值計(jì)量模式的引入無非是從政策上給上市公司操縱利潤打開了方便之門,如公允價(jià)值確定方法的選擇;金融資產(chǎn)的分類,在交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)和持有到期的金融資產(chǎn)之間進(jìn)行選擇;投資性房地產(chǎn)兩種計(jì)量模式的選擇;資產(chǎn)減值的計(jì)量等,對(duì)這些問題,一方面要完善準(zhǔn)則;另一方面要加強(qiáng)監(jiān)管,同時(shí)還要提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德,F(xiàn)值技術(shù)是估計(jì)公允價(jià)值的重要方法,當(dāng)不存在公平市價(jià)時(shí),就需要運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)來計(jì)算出相應(yīng)的公允價(jià)值,進(jìn)而提高公允價(jià)值計(jì)量屬性的可操作性。
。ǘ╇p重計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇
公允價(jià)值是不是獨(dú)立的計(jì)量屬性。公允價(jià)值不同于其他計(jì)量屬性,它不是獨(dú)立的計(jì)量屬性,可以是市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行成本,也可以是賬面價(jià)值(歷史成本)。主要是看其是否公允,資產(chǎn)價(jià)值形成的條件。歷史成本原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基石,會(huì)計(jì)之所以成為一門科學(xué),就因?yàn)椤皶?huì)計(jì)在一定程度上處理的是客觀確定的事實(shí)”,當(dāng)然歷史成本計(jì)量屬性不等于歷史成本原則,采用公允價(jià)值沒有改變歷史成本原則。
。ㄈ┮刖C合收益的觀念
綜合收益(全面收益)是建立在資產(chǎn)/負(fù)債觀基礎(chǔ)之上的報(bào)告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項(xiàng)所引起的凈資產(chǎn)的變動(dòng)額,綜合收益=凈收益+其他全面收益。資產(chǎn)負(fù)債觀突破了傳統(tǒng)的收益觀念,突破了實(shí)現(xiàn)原則,即確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失,公允價(jià)值的采用改變了資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、收益的構(gòu)成及確認(rèn)原則,與之相吻合的是收益計(jì)量由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變,全面收益替代凈利潤,因此可以按照公允價(jià)值計(jì)量屬性編制一張綜合收益表,從而為報(bào)表使用者提供更加全面的信息。
參考文獻(xiàn):
1、中華人民共和國財(cái)政部。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[m]。企業(yè)管理出版社,2006.
2、財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[m]。人民出版社,2008。
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