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外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理研究
畢業(yè)論文 商譽(yù)是由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的,它是1種具有超額盈利能力的資源(即預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益),并且企業(yè)可以擁有或者控制這種資源.它1般具有以下特征:存在的非獨(dú)立性,構(gòu)成要素的不可計(jì)量性以及確認(rèn)的特殊性.
根據(jù)來源的不同,商譽(yù)可分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù).外購(gòu)商譽(yù)是指收購(gòu)企業(yè)在收購(gòu)或兼并其他企業(yè)時(shí),支付的價(jià)款超過被收買企業(yè)各項(xiàng)凈資產(chǎn)總額部分.而自創(chuàng)商譽(yù)則是在企業(yè)內(nèi)部形成的.
無論是外購(gòu)商譽(yù)還是自創(chuàng)商譽(yù),其所形成的商譽(yù)活動(dòng)都是和企業(yè)整體活動(dòng)、客觀環(huán)境相聯(lián)系的.離開了企業(yè)的整體活動(dòng)、客觀環(huán)境的影響,商譽(yù)活動(dòng)不能單獨(dú)存在.在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,通常不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù),只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù),因此本文只就外購(gòu)商譽(yù)稍作分析.
1、外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)
商譽(yù)的確認(rèn),是關(guān)于將商譽(yù)認(rèn)定為何種會(huì)計(jì)要素的何種細(xì)目、在何時(shí)認(rèn)定以及這2者如何相互聯(lián)系的問題.通常我們?cè)跁?huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)應(yīng)考慮如下標(biāo)準(zhǔn):可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性.商譽(yù)是1種無形資產(chǎn),在對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)時(shí)也要符合以上標(biāo)準(zhǔn).
外購(gòu)商譽(yù)被認(rèn)為是企業(yè)在發(fā)生并購(gòu)時(shí),收購(gòu)企業(yè)所支付的總價(jià)款超過被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)的那部分,被認(rèn)為是收購(gòu)企業(yè)伴隨其他資產(chǎn)1同購(gòu)入的被收購(gòu)企業(yè)的商譽(yù),又被稱為購(gòu)買商譽(yù).將外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)為1定的要素項(xiàng)目,是對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的起點(diǎn).
針對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn),在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《企業(yè)合并》中,第41段規(guī)定"交易發(fā)生時(shí),購(gòu)買成本超過購(gòu)買企業(yè)在所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額的部分,應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為1項(xiàng)資產(chǎn)";美國(guó)第141號(hào)準(zhǔn)則公告《企業(yè)合并》和第142號(hào)準(zhǔn)則公告《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》中規(guī)定"公司必須將商譽(yù)認(rèn)列為財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn),并單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表上.并按第16號(hào)意見書的要求,以購(gòu)買成本超過所取得資產(chǎn)和所承擔(dān)債務(wù)金額的凈額之差額來計(jì)量."可見,西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1般將購(gòu)買成本與取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù),并將其加以系統(tǒng)攤銷(或直接沖銷股東權(quán)益).
我國(guó)尚未針對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理發(fā)布準(zhǔn)則.目前適用的規(guī)范是在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》中的相關(guān)規(guī)定.外購(gòu)商譽(yù)是隨著企業(yè)收購(gòu)、兼并等聯(lián)合而產(chǎn)生的,企業(yè)聯(lián)合的方式不同,商譽(yù)的確認(rèn)也有所不同."合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量.合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益."即不確認(rèn)商譽(yù)."購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)."在會(huì)計(jì)處理上,企業(yè)購(gòu)入商譽(yù)時(shí),"借:無形資產(chǎn)--商譽(yù),貸:銀行存款."
事實(shí)上,無論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)都是以有無獲取超額收益能力作為標(biāo)準(zhǔn)的.它必須蘊(yùn)藏著可能的未來收益,企業(yè)能夠借助它獲得超額收益(超額收益通常是指超過平均利潤(rùn)率的收益),而且必須為企業(yè)所擁有或控制.
2、外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量
會(huì)計(jì)計(jì)量就是以數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項(xiàng)之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系,而把數(shù)額分配給具體事項(xiàng)的過程.獲取超額收益能力的大小是商譽(yù)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn).商譽(yù)的確認(rèn)依賴于計(jì)量,只有通過計(jì)量,確認(rèn)才有意義.由于商譽(yù)本身存在特殊性,致使商譽(yù)的計(jì)量存在相當(dāng)?shù)睦щy.
目前,我國(guó)可以采用近似的方法對(duì)購(gòu)買商譽(yù)進(jìn)行計(jì)價(jià).在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》的第3章"非同--控制下的企業(yè)合并"中第103條規(guī)定"初始確認(rèn)后的商譽(yù),應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量."
通常有3種基本的計(jì)量方法:
1種是割差法.即按照被并購(gòu)企業(yè)總體資產(chǎn)的公允價(jià)值與其各單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和的差額來確定購(gòu)買商譽(yù).用公式表示為:商譽(yù)價(jià)值=購(gòu)買總成本-(取得的有形資產(chǎn)及可辨認(rèn)無形資產(chǎn)公允價(jià)值總和-承受之負(fù)債公允價(jià)值總額)=購(gòu)買總成本-購(gòu)買的凈資產(chǎn)公允價(jià)值.其關(guān)鍵是如何正確地確定有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值,以及這些公允價(jià)值與估計(jì)的企業(yè)整體的公允價(jià)值是否能真正代表企業(yè)的未來價(jià)值.
第2種是超額收益本金化價(jià)格法.這里的"超額收益"是指比同行業(yè)的平均利潤(rùn)更高的利潤(rùn).采用這種方法的基本步驟是:(1)計(jì)算企業(yè)的超額收益.超額收益=實(shí)際收益-正常收益=可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值×預(yù)期投資報(bào)酬率-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×同行業(yè)平均投資報(bào)酬率.(2)將超額收益按選定的投資報(bào)酬率予以資本化.商譽(yù)價(jià)值=超額收益÷選定的投資報(bào)酬率.這種方法是以假定獲取超額收益的能力將永遠(yuǎn)持續(xù)為基礎(chǔ)的.而事實(shí)上,這種可能性極小.
第3種是超額收益折現(xiàn)法.即把企業(yè)可預(yù)測(cè)的若干年預(yù)期超額收益依次進(jìn)行折現(xiàn),并將折現(xiàn)值匯總以確定企業(yè)商譽(yù)價(jià)值的1種方法.它將商譽(yù)視為企業(yè)獲取未來超額收益的能力,認(rèn)為由于商譽(yù)為企業(yè)所創(chuàng)造的是超額的收益(例如,超過同行業(yè)平均水平的收益),所以這種超額收益的現(xiàn)值可以作為對(duì)商譽(yù)價(jià)值的1種計(jì)量.此時(shí),商譽(yù)價(jià)值=超額收益÷平均利潤(rùn)率.這種方法的不足在于缺乏可靠性.估計(jì)企業(yè)未來的贏利能力,賺取超額收益的持續(xù)時(shí)間以及選擇確定恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率等都是建立在人為假設(shè)上的.
割差法幾乎成為目前各國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則允許的計(jì)量商譽(yù)的唯1方法,因?yàn)榕c后兩種方法相比它通過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)買價(jià)減去公允市價(jià)求得商譽(yù)價(jià)值,其買價(jià)是實(shí)際發(fā)生的產(chǎn)權(quán)交易價(jià)格,具有客觀性.買價(jià)又是經(jīng)過買賣雙方討價(jià)還價(jià)最終確定的,體現(xiàn)了不同當(dāng)事人對(duì)企業(yè)價(jià)值的判斷,因而還具有公允性.我國(guó)剛發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,也明確表明,對(duì)商譽(yù)的計(jì)量宜采用割差法.
在確認(rèn)上,會(huì)計(jì)目前普遍認(rèn)同的是將購(gòu)買價(jià)于凈資產(chǎn)公允市價(jià)之間的差額全部確認(rèn)為商譽(yù).然而,這似乎欠妥當(dāng):1方面,購(gòu)買企業(yè)可能由于自身戰(zhàn)略發(fā)展的需要等因素而多付出1部分,超過被購(gòu)買企業(yè)價(jià)值的資本.由于商譽(yù)屬于無形資產(chǎn),所以如將這些差額全部記入商譽(yù),則存在高估被購(gòu)買企業(yè)資產(chǎn)的危險(xiǎn).另1方面,被購(gòu)買企業(yè)可能迫于壓力或其他原因不得不以低于其自身價(jià)值的價(jià)格割讓給購(gòu)買企業(yè).此時(shí),如果購(gòu)買企業(yè)仍以差價(jià)作為商譽(yù)入賬,顯然又低估了被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值.
所以,本文認(rèn)為對(duì)于上述3種商譽(yù)的計(jì)量方法,最合理的應(yīng)是將其超額收益折算為現(xiàn)值的方法.雖然這種方法存在相當(dāng)?shù)闹饔^性,但是它卻最能反映出商譽(yù)的可創(chuàng)造未來超額盈利能力的特征.購(gòu)買商譽(yù)不會(huì)因?yàn)闀r(shí)間的推移而消耗殆盡,除非購(gòu)買企業(yè)解體.因此,可以以購(gòu)買企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)為假設(shè),以超額收益折現(xiàn)的方法計(jì)量購(gòu)買商譽(yù).但是,確認(rèn)采用1種方法需要考慮其可行性.雖然采用超額收益折現(xiàn)法的確更為合理,但是其實(shí)施存在較大困難,且主觀性較大.所以,在具體運(yùn)用時(shí),還要視具體情況而定,在考慮實(shí)際情況的條件下,割差法在目前狀況下也有存在的理由.
3、外購(gòu)商譽(yù)的攤銷
(1)我國(guó)支持外購(gòu)商譽(yù)攤銷的理由
首先,商譽(yù)作為企業(yè)1種獲取超額收益的能力不可能永久保持,隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展,新的科學(xué)方法和管理技術(shù)在不斷涌現(xiàn),企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也愈演愈烈,因此,被購(gòu)買企業(yè)原有的商譽(yù)從總的發(fā)展趨勢(shì)上來講價(jià)值是在日益減少,應(yīng)該合理攤銷.
其次,購(gòu)買商譽(yù)是收購(gòu)方企業(yè)為了在以后獲得超額收益所付出的代價(jià),其所產(chǎn)生的效益只有在合并后若干年內(nèi)才能表現(xiàn)出來,遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則,理應(yīng)將其在受益期合理分配.
最后,既然現(xiàn)在的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中并不單獨(dú)確認(rèn)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù),而是將與其形成有關(guān)的各種費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期作為期間費(fèi)用處理,所以攤銷購(gòu)買商譽(yù),使其與企業(yè)的各期收人相配比,也是與對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的處理思路相1致的.關(guān)于這1點(diǎn),《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》給予了解釋:"隨著時(shí)間的推移,商譽(yù)在消減,反映出其服務(wù)潛力在下降."
(2)外購(gòu)商譽(yù)攤銷的具體實(shí)施.目前世界各國(guó)對(duì)外購(gòu)商譽(yù)具體如何攤銷,采用何種方法攤銷,主要存在兩種觀點(diǎn):1是在有效的經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷.2是對(duì)商譽(yù)不攤銷但進(jìn)行價(jià)值減損評(píng)價(jià).
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《企業(yè)合并》第45段規(guī)定"所使用的攤銷方法應(yīng)反映商譽(yù)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期被消耗的方式.應(yīng)采用直線法攤銷.除非有令人信服的證據(jù)表明在該種情況下其他方法更為合適."第46段"每期的攤銷額應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用."并且規(guī)定"商譽(yù)在初始確認(rèn)后,其有用年限通常不超過20年."但是,"在極少情況下,可能會(huì)存在有說服力的證據(jù),表明商譽(yù)的有用年限將超過20年而達(dá)到某個(gè)年限.企業(yè)應(yīng)根據(jù)最佳估計(jì)的有用年限對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷;企業(yè)至少每年估計(jì)1次商譽(yù)的可收回金額,以確定是否發(fā)生了減值損失".此外,"攤銷方法的使用應(yīng)保持前后期1致,除非商譽(yù)產(chǎn)生的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的方式發(fā)生了變化.""攤銷期和攤銷方法至少應(yīng)在每年末進(jìn)行1次檢查."
此外,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也指出了在估計(jì)可使用年限時(shí)應(yīng)考慮的因素:(1)所購(gòu)入企業(yè)的性質(zhì)及其預(yù)計(jì)壽命;(2)與商譽(yù)相關(guān)的行業(yè)的穩(wěn)定性及預(yù)計(jì)壽命;(3)類似企業(yè)或行業(yè)中商譽(yù)的特征以及類似企業(yè)的典型生命周期的公開信息;(4)所購(gòu)入企業(yè)的產(chǎn)品過時(shí)、需求變化和其他經(jīng)濟(jì)因素的影響;(5)單個(gè)或集體關(guān)鍵雇員的預(yù)期服務(wù)年限,以及所購(gòu)入企業(yè)能否被另1套管理班子有效地進(jìn)行管理;(6)為從購(gòu)入的企業(yè)獲得預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益所需維護(hù)支出和資金水平,以及企業(yè)達(dá)到這個(gè)水平的能力和意圖;(7)競(jìng)爭(zhēng)者或潛在競(jìng)爭(zhēng)者可能采取的行動(dòng);(8)對(duì)購(gòu)入的企業(yè)施以控制的期限,以及影響其有用年限的法律、條例和合同規(guī)定.
美國(guó)的會(huì)計(jì)處理則采用對(duì)外購(gòu)商譽(yù)減值的處理方法.其第142號(hào)準(zhǔn)則公告《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》中列示了對(duì)外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試的步驟:"步驟1:財(cái)務(wù)報(bào)表編制者應(yīng)將報(bào)告單位的公允市價(jià)與賬面價(jià)值相比(包括商譽(yù)).如果報(bào)告單位的公允市價(jià)大于賬面價(jià)值,商譽(yù)價(jià)值并未發(fā)生減損,公司就不再需要執(zhí)行任何其他步驟了.當(dāng)報(bào)告單位商譽(yù)的隱含公允市價(jià)(此指商譽(yù)的公允市價(jià)隱含在整體報(bào)告單位的公允市價(jià)中)較賬面價(jià)值小時(shí),則發(fā)生價(jià)值減損.在這種情況下,應(yīng)繼續(xù)第2步驟.步驟2:財(cái)務(wù)報(bào)表編制者應(yīng)將商譽(yù)的公允市價(jià)與賬面價(jià)值相比較.如果公允市價(jià)較賬面價(jià)值小,則商譽(yù)價(jià)值已經(jīng)減損,公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上計(jì)列損失."
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《資產(chǎn)減值》的第6章"商譽(yù)減值的處理"中第2105條規(guī)定"在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí),如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試,計(jì)算可收回金額,并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較,確認(rèn)相應(yīng)的減值損失.再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試,比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額,如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失."
本文認(rèn)為商譽(yù)既然已經(jīng)被確認(rèn)為資產(chǎn),就理應(yīng)按資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定予以攤銷,因此,在采取系統(tǒng)攤銷與減值重估相結(jié)合的方式來估計(jì)商譽(yù)的減值是較為合理的.商譽(yù)的壽命估計(jì)不能達(dá)到可靠的滿意程度,也無法知道商譽(yù)被耗費(fèi)的方式,應(yīng)該在其壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷.
而在具體攤銷的時(shí)候,對(duì)商譽(yù)的分?jǐn)偲谙?不能人為地規(guī)定,應(yīng)當(dāng)在充分考慮其經(jīng)濟(jì)壽命的基礎(chǔ)上,確定1個(gè)合理的分?jǐn)偰晗迏^(qū)間,由企業(yè)自行確定.確定商譽(yù)攤銷年限還要重視企業(yè)可以預(yù)計(jì)的壽命或行業(yè)平均壽命、關(guān)鍵雇員個(gè)人的或集體的預(yù)計(jì)工作年限、產(chǎn)品的需求變化和競(jìng)爭(zhēng)者或潛在競(jìng)爭(zhēng)者可能的行動(dòng)等對(duì)之產(chǎn)生影響的因素.
但必須考慮到的是,資產(chǎn)是"過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源,該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益",未來的經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的本質(zhì).如果資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益(現(xiàn)金流量)增加或減少,就應(yīng)當(dāng)增加或減少資產(chǎn)的價(jià)值,而單純主觀的系統(tǒng)攤銷并不能反映商譽(yù)價(jià)值的消耗.
隨著時(shí)間的推移,商譽(yù)價(jià)值(創(chuàng)造超額收益的能力)可能不僅不會(huì)減少,還有可能增加.即使商譽(yù)會(huì)消耗,其壽命也很難確定.就商譽(yù)而言,如果其能提高企業(yè)創(chuàng)造超額剩余收益的能力,就不應(yīng)當(dāng)攤銷而應(yīng)當(dāng)提高其價(jià)值;如果其能給企業(yè)帶來超額收益的能力降低,就應(yīng)當(dāng)根據(jù)降低的程度攤銷降低其賬面價(jià)值.但是,由于對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)采取不確認(rèn)原則,所以若對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的增值予以確認(rèn),則顯然2者相矛盾.
綜合考慮各方面因素,在目前情況下只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)的減值而不確認(rèn)其增值是較為合理的,應(yīng)在合理的攤銷年限內(nèi)對(duì)商譽(yù)予以系統(tǒng)攤銷.
4、結(jié)論
綜上所述,本文認(rèn)為首先外購(gòu)商譽(yù)應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn).這1點(diǎn)也是目前國(guó)際通行的做法.對(duì)于其計(jì)量問題還是采納目前廣泛使用的購(gòu)買總成本扣除購(gòu)買的凈資產(chǎn)公允價(jià)值后的余額來計(jì)量.而攤銷則應(yīng)采用在合理年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷和定期減值測(cè)試相結(jié)合的方法.
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