新準則下“收入總額”的財稅分析

　　2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括《企業(yè)會計準則——基本準則》和38項具體準則在內(nèi)的企業(yè)會計準則體系，而后又于同年10月30日發(fā)布了《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》，實現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則的實質(zhì)性趨同。 

　　執(zhí)行新準則給企業(yè)的財務(wù)操作和管理工作都帶來了巨大的挑戰(zhàn)。筆者結(jié)合會計實踐，就新會計準則中同企業(yè)會計結(jié)合緊密的具體準則與讀者朋友做1交流。 


　　《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》是企業(yè)匯算清繳時向稅務(wù)機關(guān)要求申報的主表，筆者在實際工作中發(fā)現(xiàn)，許多人對于申報表（本文指“主表”，下同）中“收入總額”所包括的內(nèi)容填寫得很不規(guī)范，至于其同會計上“收入”的差異，更感到模糊和不易理解。因此，本文參照國稅總局下發(fā)的《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號），以及財政部2006年10月30日最新頒布的《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》（財會[2006]18號）等有關(guān)文件，適當結(jié)合會計處理實例，對申報表中的“收入總額”做1分析。 

　　新收入準則“亮點” 

　　1.強調(diào)“收入”是“日常活動”產(chǎn)生的，以區(qū)別于“利得”是“非日�；顒印毙纬傻�。 

　　2.采用公允價值模式入賬。分以下幾種情況： 

　�、購馁徹浄揭咽栈驊�(yīng)收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值； 

　�、诤贤�本身不公允的，以公允價值為準，公允價值與已收或應(yīng)收金額的差額，計入“資本公積”； 

　�、鄯制谑湛畎l(fā)出商品，實質(zhì)上帶有融資性質(zhì)，應(yīng)當按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定為公允價值。公允價值與應(yīng)收金額的差額，計入“未實現(xiàn)融資收益”，并按實際利率法攤銷，沖減“財務(wù)費用”。 

　　3.會計科目的變化： 

　�、俅�銷商品業(yè)務(wù)采用：發(fā)出商品（也可單設(shè)委托代銷商品）、代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)/負債（也可沿用舊科目受托代銷商品或受托代銷商品款）。 

　�、谑酆蠡刭彉I(yè)務(wù)采用“應(yīng)付賬款”科目代替了“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目（已取消）。 

　�、鄯制谑湛畎l(fā)出商品業(yè)務(wù)，新準則沒有設(shè)置“分期收款發(fā)出商品”科目，而是將其記入“發(fā)出商品”科目。 

　　4.銷售商品和提供勞務(wù)不能分開或不能單獨核算的，應(yīng)當全部按銷售商品處理。 

　　新申報表中“收入總額”項目的變化 

　　1.新申報表基本上建立在會計核算的基礎(chǔ)上。比如新申報表第1行的“銷售（營業(yè)）收入”口徑反映的是納稅人按照會計準則核算的“主營業(yè)務(wù)收入”（扣除折扣或退回后的凈額）、“其他業(yè)務(wù)收入”，以及根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)確認為當期收入的視同銷售收入。視同銷售又分為“自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入”和“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”。另外明確了廣告費、業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)宣傳費等項費用扣除的計算基數(shù)為申報表主表第1行“銷售（營業(yè)）收入”。 

　　2.新申報表第2行的“投資收益”欄主要變化是：股息性所得不用再進行還原；存款利息收入不再包含其中，而是列示于第9行的“期間費用”中的財務(wù)費用中。 

　　3.第5行的“其他收入”增加了“固定資產(chǎn)盤盈”及“讓渡資產(chǎn)所有權(quán)收入”。 

　　新申報表中“收入總額”項目內(nèi)容 

　�。�1）基本收入 

　　根據(jù)新申報表附表（1），1般企業(yè)的基本收入包括生產(chǎn)經(jīng)營收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、材料銷售收入、代購代銷手續(xù)費收入、包裝物出租收入、自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入、處置非貨幣性資產(chǎn)等視同銷售的收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、股息紅利收入、補貼收入和其他收入。對于前11項收入，會計處理和稅務(wù)處理1般人員基本能理解，實務(wù)操作也相對簡單，而“其他收入”則是我們應(yīng)重點關(guān)注的特殊收入。 

　　現(xiàn)就基本收入中變化最大的“分期收款發(fā)出商品”銷售方式舉例說明： 

　　「例1」甲公司售出設(shè)備1套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當年末分5年分期收款，每年2000元，合計1萬元。假設(shè)不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日支付貨款，只須付8000元即可。 

　　分析：應(yīng)收金額的公允價值可以認定為8000元，據(jù)此可計算得出年金為2000元、期數(shù)為5年、現(xiàn)值為8000元的折現(xiàn)率為7.93%（具體計算過程可參照有關(guān)財務(wù)管理教材的“內(nèi)插法”）。 

　　賬務(wù)處理（不考慮增值稅因素）： 

　　銷售成立時： 

　　借：長期應(yīng)收款1萬元 

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入8000元 

　　　　　未實現(xiàn)融資收益2000元 

　　第1年末：第5年末： 

　　借：銀行存款2000元借：銀行存款2000元 

　　　貸：長期應(yīng)收款2000元貸：長期應(yīng)收款2000元 

　　借：未實現(xiàn)融資收益634元借：未實現(xiàn)融資收益147元 

　　　貸：財務(wù)費用634元貸：財務(wù)費用147元 

　　財稅差異： 

　　分期收款發(fā)出商品，稅法上規(guī)定，銷售方應(yīng)該以合同約定的收款時間來確定銷項稅額。當然，如果1次性開具了發(fā)票，則應(yīng)全額確定銷項稅額；新會計準則將應(yīng)收金額與公允價值之間的差額計入“未確認融資收益”按實際利率法攤銷，沖減財務(wù)費，稅法并不認可。所以，以后各期攤銷的未確認融資收益應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額， 

　�。�2）、特殊收入 

　　新申報表“其他收入”主要是指會計上不作收入而稅法上視作收入的項目，包括“營業(yè)外收入”和“資本公積”科目的明細項目。例如固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、非貨幣性資產(chǎn)交易收益、出售無形資產(chǎn)收益、罰款凈收入、因債權(quán)人原因確實無法支付的應(yīng)付款項、債務(wù)重組收益、接受捐贈的資產(chǎn)、資產(chǎn)評估增值，以及新增的固定資產(chǎn)盤盈及讓渡資產(chǎn)所有權(quán)收入等內(nèi)容。這幾項收入的情況各異，但它們有1個共同的特點——沒有1定需要其扣除的支出，不是嚴格按照“配比原則”確定的收入。 

　　現(xiàn)就1般企業(yè)常見項目列舉如下： 

　　1.資產(chǎn)評估增值。有4種評估增值： 

　�。�1）清產(chǎn)核資中的評估增值，不計入應(yīng)納稅所得額； 

　�。�2）非貨幣性資產(chǎn)對外投資，交易發(fā)生時繳稅，增值計入應(yīng)稅所得額； 

　�。�3）產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中凈損益，計入應(yīng)稅所得額； 

　�。�4）股份制改造中資產(chǎn)評估增值，不計入所得額，但在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除因評估增值而多提的折舊和多攤銷的成本，調(diào)整方法有兩種，據(jù)實逐年調(diào)整，綜合調(diào)整。 

　　「例2」企業(yè)固定資產(chǎn)原值80萬元，已提折舊30萬元，股份制改造中固定資產(chǎn)評估值為60萬元，綜合折舊率為15%. 

　　（1）據(jù)實調(diào)整。 

　　會計上的折舊額=60×15%=9萬元 

　　評估增值多提的折舊=[60-（80-50）]×15%=1.5萬元 

　　當年調(diào)增應(yīng)納稅額1.5萬元 

　　稅前扣除的折舊額=-9+1.5=-7.5萬元 

　　（2）綜合調(diào)整。 

　　將評估增值10萬元在10年內(nèi)調(diào)整 

　　當年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=10÷10=1萬元 

　　2.納稅人接受捐贈 

　　稅法規(guī)定：企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入1個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得。 

　　會計規(guī)定：舊準則將其記入資本公積，但按照新準則的精神，接受捐贈應(yīng)該直接計入當期損益。對應(yīng)地，核算接受捐贈的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目在應(yīng)用指南中也取消了，而是將其計入“營業(yè)外收入”科目，待應(yīng)交所得稅金額轉(zhuǎn)入“遞延所得稅負債”科目。 

　　財稅差異：在新的企業(yè)會計準則體系下，企業(yè)接受存貨捐贈的會計處理，與稅務(wù)處理基本上是1致的，不存在暫時性差異。 

　　只有在“企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入1個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得”的情況下，稅務(wù)處理為在不超過5年的期限內(nèi)分期確認收入，而會計處理則是1次性計入當期損益，這時才產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。 

　　「例3」假設(shè)接受捐贈價值100萬元設(shè)備，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，企業(yè)分5年平均將捐贈收入計入應(yīng)納稅所得額中，則： 

　　接受捐贈時： 

　　借：固定資產(chǎn)100萬元 

　　　貸：營業(yè)外收入100萬元 

　　第1年年末： 

　　借：所得稅費用80萬元 

　　　貸：遞延所得稅負債80萬元 

　　第2年至第5年每年年末，分別 

　　借：遞延所得稅負債20萬元 

　　　貸：所得稅費用20萬元 

　　注意：根據(jù)新準則的有關(guān)規(guī)定，上述分錄中，“遞延所得稅負債”借記或貸記的對方科目應(yīng)為“所得稅費用”科目，而不直接借記或貸記“應(yīng)交稅費”科目。 

　　3.債務(wù)重組收益 

　　《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》較大變化就是：改用“公允價值”作為債務(wù)重組的交易價格�，F(xiàn)就以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債的財稅處理做1分析： 

　　「例4」甲企業(yè)2007年12月與乙公司達成債務(wù)重組協(xié)議，甲以固定資產(chǎn)（原價10萬元，累計折舊4萬元，公允價值7萬元）抵償所欠乙公司8萬元的債務(wù)，假定乙企業(yè)對該筆應(yīng)收賬款已提取壞賬準備5000元，不考慮任何流轉(zhuǎn)稅及附加。 

　　4.非貨幣性資產(chǎn)交易收益 

　　新準則《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》主要變化如下： 

　�、俨捎脙煞N計量基礎(chǔ)：公允價值（交換具有商業(yè)實質(zhì)）和賬面價值。 

　　②以公允價值計量的，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額記入當期損益；以賬面價值計量的，不確認損益。 

　�、跍蕜t指南規(guī)定：“換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按公允價值確認商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本”。不像舊準則1樣按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)。 

　　「例5」A、B兩家公司進行非貨幣性交換。A公司以產(chǎn)成品甲（賬面價值1萬元，公允價值1.3萬元）換取B公司乙（賬面價值1萬元，公允價值1.2萬元）原料作為生產(chǎn)材料，B公司支付補價1000元。假如增值稅率17%，不考慮其他稅費，產(chǎn)成品甲計提減值準備800元。 

　　A公司會計處理： 

　　結(jié)轉(zhuǎn)收入： 

　　借：原材料12400.77元 

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）2040（12000*17%） 

　　　　銀行存款1000元 

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入1.3萬元 

　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2210元（1.3萬*17%） 

　　　　　營業(yè)外收入——非貨幣性交換損益230.77元 

　　A公司應(yīng)確認的交易收益=補價-（補價/換出資產(chǎn)的公允價值）*換出資產(chǎn)的賬面價值-（補價/換出資產(chǎn)的公允價值）*應(yīng)交的相關(guān)稅費=1000-1000/1.3萬*1萬-1000/1.3萬*0=230.77（元） 

　　注：在確認收益時，不考慮增值稅。 

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本： 

　　借：主營業(yè)務(wù)成本9200元 

　　借：存貨跌價準備800元 

　　　貸：庫存商品1萬元 

　　A公司稅務(wù)處理：所得稅調(diào)減800元的存貨減值準備。 

　　申報表列示如下：第1行銷售（營業(yè)）收入1.3萬元，第5行其他收入230.77元，第7行銷售（營業(yè)）成本9200元，第15行納稅調(diào)減額800元。 

　　其他差異分析 

　　1.財稅收入確認的差異。 

　　會計上規(guī)定收入的確認必須滿足收入確認的5個條件，而稅法通常是根據(jù)交易貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移來確認應(yīng)稅收入的，也就是納稅義務(wù)發(fā)生的時間。由于確認標準不同，造成了會計與稅法對收入額的確認存有差異。如某企業(yè)為推銷1項新產(chǎn)品，規(guī)定在試用期的兩個月內(nèi)，客戶不滿意可給予退貨。這種情況從稅法上確認為收入的實現(xiàn)，在會計處理上認為商品所有權(quán)上的風險和報酬并未轉(zhuǎn)移給買方，不認為是收入，只有當買方正式接受商品或退貨期滿時才能確認為收入。 

　　2.收入確認的出發(fā)點有異。 

　　新準則和稅法對收入確認在時間上規(guī)定差異較大。新準則從實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入實質(zhì)性的實現(xiàn)；而稅法從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會價值的實現(xiàn)（對單個企業(yè)來說收入可能還未實現(xiàn)）。 

　　3.新準則將企業(yè)代第3方收取的款項不認為是收入，而是作為負債處理；而稅法在流轉(zhuǎn)稅上的應(yīng)稅銷售額1般包括全部價款和價外費用兩部分，為第3方或客戶代收的款項屬于價外費用，1概并入銷售額計算應(yīng)納稅額。 

　　4.新準則收入計量上最大的不同就是采用公允價值模式入賬，稅法上收入計量采用名義金額，按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額、或者雙方接受的金額確定。 

　　5.新準則體系在收入準則、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并均謹慎地采用了“公允價值”，從而成為本次會計準則的1大亮點，但也極有可能成為某些企業(yè)人為操縱利潤的新起點。所以，對于準則實施中“人”的問題，只有通過加強監(jiān)管、職業(yè)道德建設(shè)、提高投資者甄別會計信息的能力等系統(tǒng)工程來解決。 

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