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論新會計(jì)準(zhǔn)則采用公允價(jià)值所引發(fā)的思考
畢業(yè)論文 1、公允價(jià)值的定義
FASB（1996）在財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第125號（FAS125）《金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和服務(wù)以及負(fù)債清償?shù)臅?jì)處理》中指出，“1項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的公允價(jià)值，是自愿的雙方在當(dāng)前交易（而不是被迫交易或清算銷售）中據(jù)以購買（或承擔(dān)）或銷售（或清償）資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額�！蔽覈�(cái)政部制定的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對公允價(jià)值的解釋是：“在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~�！�
2、引入公允價(jià)值模式的必要性
隨著資本市場的發(fā)展，大多數(shù)股東僅以證券市場為媒介與企業(yè)間接溝通。大量分散的股東1般不再關(guān)注自己持有股份所代表的資產(chǎn)份額，更重視股份帶來的利得，更想了解企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營狀況和未來經(jīng)濟(jì)前景的信息。會計(jì)信息也是1種商品，企業(yè)提供的財(cái)務(wù)會計(jì)信息必須以信息的需求方的需要作為目標(biāo)，真正實(shí)現(xiàn)信息決策有用性。會計(jì)的側(cè)重點(diǎn)轉(zhuǎn)向了這些會計(jì)信息的需求者。
在現(xiàn)實(shí)中公允價(jià)值并非特指1種計(jì)量屬性，可以表現(xiàn)為多種形式，如：現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。公允價(jià)值將極大提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，使會計(jì)信息反映金融資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，有助于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。時(shí)至今日，國際會計(jì)準(zhǔn)則中涉及公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則已有10幾個(gè)之多，公允價(jià)值會計(jì)在各國理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展中顯示出蓬勃生機(jī)。
3、新會計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值對企業(yè)的影響分析
1.債務(wù)重組
債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。按舊準(zhǔn)則，債務(wù)人與債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，如果債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人則按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值；債務(wù)人則按應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值與用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)賬，其差額計(jì)入“資本公積”或“營業(yè)外支出”。如果是將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓股權(quán)的入賬價(jià)值債務(wù)人則將應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值和對方放棄債權(quán)所取得的股本之間的差額作為“資本公積”。所以，在債務(wù)重組的會計(jì)處理中，無論是債權(quán)人還是債務(wù)人，都很少涉及公允價(jià)值也不確認(rèn)債務(wù)重組收益。
新準(zhǔn)則第5條規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則第6條規(guī)定，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)有資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)有資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則改變了舊準(zhǔn)則1刀切的規(guī)定，將原來因債權(quán)人讓步導(dǎo)致債務(wù)人修改債務(wù)條件償還負(fù)債獲得的收益全部計(jì)入資本公積的做法，改為計(jì)入當(dāng)期損益，對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。由于新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則最大的差異是采用公允價(jià)值計(jì)量并將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益。進(jìn)行債務(wù)重組，將增加債務(wù)人的利潤。1些無力清償債務(wù)的公司，1旦獲得債務(wù)重組，其重組收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能會極大地提升其每股收益水平。所以，那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)重組的公司，值得投資者關(guān)注。
2.非貨幣性資產(chǎn)交換
非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。在原準(zhǔn)則下，非貨幣性交易的雙方，均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。只有收到補(bǔ)價(jià)時(shí)，才可以用公允價(jià)值計(jì)算換入資產(chǎn)入賬價(jià)值并確認(rèn)收益。新準(zhǔn)則第3條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。由此看來，新準(zhǔn)則對滿足1定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，是以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，對損益的確認(rèn)規(guī)定也不同。產(chǎn)生的結(jié)果是，這1交換將產(chǎn)生利潤，如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值差距大，則差額對當(dāng)期損益的影響也大，對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生很大影響。
3.投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。新準(zhǔn)則第10條和第11條規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。按照原制度，房地產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，滿足1定條件按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，將使費(fèi)用減少，利潤增加。此外，將資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，在房地產(chǎn)升值的情況下，也將增加利潤。
4、非同1控制下的企業(yè)合并
企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成1個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。它分為兩種類型：1是參與合并的企業(yè)在合并前后均受同1方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同1控制下的企業(yè)合并；2是參與合并的各方在合并前后不受同1方或相同的多方最終控制的，為非同1控制下的企業(yè)合并。
新準(zhǔn)則頒布前，企業(yè)合并業(yè)務(wù)主要根據(jù)1996年8月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)問題暫行規(guī)定》以及1998年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》中有關(guān)長期投資的規(guī)定執(zhí)行。對企業(yè)兼并規(guī)定的會計(jì)處理方法類似購買法，并沒有涉及權(quán)益結(jié)合法。從目前我國集團(tuán)公司的控股結(jié)構(gòu)來看，金字塔式的控股結(jié)構(gòu)已成為我國集團(tuán)公司的主要控股模式，這1控股模式不可避免地導(dǎo)致同1控制下企業(yè)合并的大量出現(xiàn)，中國的企業(yè)合并大部分是同1控制下的企業(yè)合并，對同1控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范越來越迫切。新準(zhǔn)則第12條規(guī)定，非同1控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)原制度，按賬面價(jià)值計(jì)量，不產(chǎn)生損益。在新準(zhǔn)則下，非同1控制下的企業(yè)合并，由于資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，很可能產(chǎn)生商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)復(fù)核后直接計(jì)入當(dāng)期損益，對正商譽(yù)應(yīng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，期末進(jìn)行減值測試，不允許攤銷。這樣執(zhí)行新準(zhǔn)則后將使資產(chǎn)增加。
5、金融工具
金融工具，是指形成1個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。分基礎(chǔ)金融工具和衍生金融工具。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量、同時(shí)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對按照本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量、但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允價(jià)值計(jì)量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，按下列規(guī)定處理：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，其公允價(jià)值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
除上述方面之外，公允價(jià)值還在很多業(yè)務(wù)中被作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，例如融資租賃業(yè)務(wù)，在租賃開始日，對租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的認(rèn)定引入了公允價(jià)值概念。在經(jīng)營租賃售后租回業(yè)務(wù)中，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益，這將對發(fā)生該項(xiàng)業(yè)務(wù)的企業(yè)當(dāng)期利潤有1定影響。對商品銷售收入和提供勞務(wù)收入，新準(zhǔn)則也要求計(jì)量采用公允價(jià)值，此規(guī)定會使部分企業(yè)短期內(nèi)推遲確認(rèn)收入的時(shí)間，特別是采用分期收款方式的企業(yè)，由于收款期較長，對收入必須采用現(xiàn)值計(jì)量，從而減少了當(dāng)期權(quán)益。
綜上所述，由于公允價(jià)值的應(yīng)用，將會對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生1定的影響。在我國市場經(jīng)濟(jì)有待于進(jìn)1步完善的情況下，更應(yīng)當(dāng)慎用公允價(jià)值。
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