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企業(yè)會計政策相關(guān)問題的探討
【摘 要】 會計政策是會計工作的依據(jù),恰當準確的會計政策能保證會計信息的真實公允。在我國會計準則中,關(guān)于會計政策的表述,會計政策在各相關(guān)準則中內(nèi)容銜接存在不一致的情況,在會計政策的應(yīng)用中,也存在一些問題。為了使會計政策的作用得到充分發(fā)揮,企業(yè)在運用會計政策時要注意從實際情況出發(fā),正確理解會計政策的含義,處理好會計政策的創(chuàng)新問題。
【關(guān)鍵詞】會計政策;會計準則;會計工作
企業(yè)會計政策應(yīng)用得正確與否,關(guān)系到會計信息的有用性與可靠性,關(guān)系到信息使用者決策的正確性,關(guān)系到企業(yè)未來的可持續(xù)發(fā)展。正確選擇會計政策,不僅是會計問題,也是企業(yè)管理當局必須高度重視的管理問題。如果在企業(yè)會計準則中,會計政策的規(guī)范不準確、不全面,企業(yè)在執(zhí)行中又產(chǎn)生一些偏差,就會導(dǎo)致會計信息質(zhì)量受到嚴重影響。2006年2月財政部頒布了企業(yè)會計準則,將若干會計政策進行了規(guī)范。但我們發(fā)現(xiàn),在這套會計準則體系中,對會計政策的相關(guān)規(guī)定并不完美。另外,通過對一些企業(yè)進行實際調(diào)查發(fā)現(xiàn),會計政策在執(zhí)行過程中也存在一些問題。這些問題如果不加以解決,就可能導(dǎo)致會計處理錯誤,使會計信息失真。
一、會計政策在企業(yè)會計準則規(guī)定中存在的問題
在企業(yè)會計準則第28號“會計政策、會計估計變更和差錯更正”中將會計政策解釋為:“企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法”。在會計準則講解中,將“原則”理解為按照會計準則規(guī)定的,適合于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則;將“基礎(chǔ)”理解為為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ),主要是計量基礎(chǔ)。將會計處理方法理解為在企業(yè)會計核算過程中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。由于企業(yè)會計業(yè)務(wù)的復(fù)雜性,會計政策的具體實施分布到各相應(yīng)的會計準則中。綜觀企業(yè)會計準則,關(guān)于會計政策存在的問題主要體現(xiàn)在以下幾個方面。
(一)會計政策外延不夠?qū)挿?/p>
會計政策除了包含會計原則、會計基礎(chǔ)和會計處理方法以外,還應(yīng)該包括會計慣例和會計程序。會計慣例是會計工作者在多年的會計處理過程中積累下來的,具有科學(xué)成分的一些習(xí)慣性業(yè)務(wù)處理方式。企業(yè)能否采用會計慣例,也是構(gòu)成企業(yè)會計政策的一個重要方面。比如對企業(yè)來說,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入與費用就是一個會計慣例。企業(yè)按期結(jié)賬,提供中期會計報告也是會計慣例。會計人員定期輪崗,參與本單位生產(chǎn)實踐活動也是會計慣例。會計人員的內(nèi)部牽制制度也是會計慣例。諸如此類問題都應(yīng)屬于會計政策問題。
會計程序是指一個企業(yè)處理會計業(yè)務(wù)的先后順序。由于企業(yè)經(jīng)營活動的內(nèi)容和業(yè)務(wù)過程的差異性,企業(yè)會計處理過程和流程可能有很大差異。對原始憑證的取得、審核,記賬憑證的填制、審核、登賬,會計報表的編制程序等問題的處理是每個企業(yè)會計業(yè)務(wù)的獨特體現(xiàn),這些也應(yīng)構(gòu)成會計政策。在會計準則中,將這些內(nèi)容遺漏掉,會使得會計政策的構(gòu)成范圍約束力下降,使得會計信息的可比性受到影響。
(二)會計政策解釋不明晰,相互矛盾
判定企業(yè)會計處理是否屬于會計政策范疇,要看其是否涉及會計確認原則、會計計量基礎(chǔ)和會計核算方法。如果涉及其中的一項,那就應(yīng)當認定為會計政策問題。如果是在某項業(yè)務(wù)中涉及價值估算和時間長度的確認問題,則屬于會計估計問題。對會計政策變更和對會計估計變更處理不同是我們認定政策和估計區(qū)別的核心所在。錯誤認定,就會產(chǎn)生不同的會計結(jié)論。在會計準則講解中,將存貨發(fā)出的計價方法認定為會計政策,而將固定資產(chǎn)的折舊方法認定為會計估計,這種解釋令人難以理解。因為這兩個會計事項沒有本質(zhì)的差別,兩者的初始計量同屬于按歷史成本計價,后續(xù)計量也都以歷史成本為基礎(chǔ),它們的會計處理方法也完全一致。因此,兩者同屬于會計估計問題。
(三)會計政策在各準則間的規(guī)定不協(xié)調(diào)
會計政策在指導(dǎo)會計工作的不同準則之間應(yīng)保持高度的一致性,否則會使會計處理無所適從。比如在企業(yè)會計準則第22號“金融工具確認和計量”中明確規(guī)定應(yīng)采用實際利率法計算金融資產(chǎn)和金融負債的各期利息收入或利息費用,這就是說計算的順序是先計算實際利息費用,推導(dǎo)出折、溢價的攤銷額。而從企業(yè)會計準則第17號“借款費用”中給出的算法看,借款的利息是應(yīng)先算應(yīng)付利息,然后再計算折溢價的攤銷,從而求出實際利息費用。因此,同為借款費用的會計處理,在不同的準則中規(guī)定了不同的處理方法,失去了會計政策的協(xié)調(diào)性。
二、會計政策在企業(yè)實際應(yīng)用中存在的問題
會計政策應(yīng)用的正確性能確保會計信息的可靠性和相關(guān)性,有利于會計作用的充分發(fā)揮。但在實際工作中,會計政策的應(yīng)用還存在一些問題,如不加以解決,將使會計作用的發(fā)揮大打折扣。
(一)企業(yè)運用會計政策的選擇不恰當
1.不考慮企業(yè)的具體情況,隨意采用新政策。有些會計政策的使用是有條件的,比如對投資性房地產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量,其應(yīng)用條件是投資性房地產(chǎn)所在地要有活躍的交易市場,同時還要求能從該市場獲得可靠的價格信息。如果不具備這兩個條件,應(yīng)采用實際成本進行計量�？墒�,有些企業(yè)的投資性房地產(chǎn)所在地雖然有活躍市場,但由于房屋本身存在特殊性,使其公允價值計量產(chǎn)生困難。如果采用其他房產(chǎn)的價格作為公允價值,則不能代表企業(yè)房產(chǎn)的真實價值。
2.不注意會計準則的變化,因循守舊。在新頒布的會計準則中,對原有的會計政策進行了調(diào)整和改進,同時也采用了許多新政策。比如對存貨發(fā)出的計價刪除了后進先出法;長期股權(quán)投資持股比例達到控制時要采用成本法進行后續(xù)計量;固定資產(chǎn)的初始計量要考慮棄置費用;無形資產(chǎn)的攤銷可采用多種攤銷方法;商業(yè)企業(yè)存貨的采購費用可計入存貨的成本;所得稅的會計處理采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法;借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍都進行了擴大;合并報表的合并理論也從母公司理論改為實體理論等。很多企業(yè)無視這些變化,在發(fā)生與此有關(guān)的業(yè)務(wù)時,仍然采用原來的會計政策,使得會計改革成果無法在會計信息中體現(xiàn)。
3.會計政策選擇沒能與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況相結(jié)合。企業(yè)會計政策的選擇應(yīng)考慮企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的變化情況,在會計上做好充分的事先準備。比如存貨發(fā)出的計價方法有很多,如果企業(yè)存貨的周轉(zhuǎn)速度快,產(chǎn)銷兩旺,完全可以采用先進先出法計價;如果企業(yè)的生產(chǎn)周期很長,存貨流轉(zhuǎn)速度慢,那應(yīng)該采用加權(quán)平均法計價。再如資產(chǎn)減值準備的計提,要充分注意會計準則的規(guī)定,流動資產(chǎn)減值后可轉(zhuǎn)回,而長期資產(chǎn)減值后則不能轉(zhuǎn)回,計提時要考慮企業(yè)未來經(jīng)濟情況的變化后再做決定。忽視企業(yè)的實際情況,不從自身的實際狀況出發(fā),盲目照搬照抄,這樣做所產(chǎn)生的會計信息不能體現(xiàn)企業(yè)自身的真實情況,無法反映本單位的會計特色。
(二)會計政策應(yīng)用不準確
要想使會計信息作用得以充分體現(xiàn),企業(yè)除正確選擇會計政策外,還必須注意準確應(yīng)用會計政策,對會計政策的本質(zhì)應(yīng)該有一個清楚的理解,并將其應(yīng)用在具體業(yè)務(wù)當中。在實際工作中會計政策應(yīng)用存在的問題主要有:
1.會計政策的含義理解不準確。比如公允價值的應(yīng)用就是一個典型的例子。有些企業(yè)對金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)采用公允價值計價時,公允價值的選取就按市價計算,不區(qū)分買價或賣價。當具備多重市價時,沒能考慮到某項業(yè)務(wù)的具體情況及其發(fā)生地情況,也不考慮人為操縱價格情況,不能對市場價格做出合理調(diào)整。對于無市價的公允值確定,估值技術(shù)的采用簡單不規(guī)范,使得公允價值的計量屬性不能充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用,使會計信息不著邊際。
2.會計政策的實際操作方法不正確。新會計準則對會計業(yè)務(wù)的處理賦予新的操作方法和計算程序,一些企業(yè)沒能注意到這些變化。如長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算,在計算投資收益時,不能簡單地以被投資單位的賬面損益作為基數(shù),而應(yīng)以投資取得時被投資單位凈資產(chǎn)公允價值為基數(shù)將其賬面凈損益進行調(diào)整,同時還需調(diào)整投資雙方順流交易和逆流交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)交易收益。對這些問題不注意,仍然沿襲老方法,那就產(chǎn)生了錯誤的會計結(jié)論。
3.會計政策變更過于隨意。按照企業(yè)會計準則的要求,企業(yè)采用的會計政策在每一個會計期間和前后各期應(yīng)當保持一致,不得隨意變更。在企業(yè)實際工作中,很多企業(yè)沒能遵守會計政策變更條件的規(guī)定,很隨意就變更了會計政策。比如一些企業(yè)在編制合并會計報表時,隨意確定合并范圍,從需求結(jié)果出發(fā)確定合并范圍。對固定資產(chǎn)的后續(xù)計量資本化或費用化的做法前后處理不一;固定資產(chǎn)的確認標準前后期也不統(tǒng)一,同樣的資產(chǎn)卻被確認為不同的會計項目。這樣執(zhí)行會計政策,影響了會計信息的可比性。
三、企業(yè)運用會計政策應(yīng)注意的問題
隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展以及國際經(jīng)濟的大融合,企業(yè)面臨的經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜,會計業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和新穎性在不斷提高。選取準確恰當?shù)臅嬚卟⒓右哉_運用,是擺在每位會計工作者面前的重要課題。
1.會計政策的選擇應(yīng)考慮企業(yè)的具體情況。企業(yè)會計政策選擇必須與企業(yè)的生產(chǎn)實踐相結(jié)合,從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營實踐出發(fā),選擇與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營思路吻合的會計政策。企業(yè)如果是大量大批生產(chǎn),那就應(yīng)該選擇品種法計算成本;如果是小批單件生產(chǎn),那應(yīng)該選擇分批法計算成本。在選擇會計政策時,還要注意會計政策的運用條件是否具備。公允價值計量、資產(chǎn)組減值、債務(wù)重組、所得稅會計的資產(chǎn)負債表債務(wù)法的會計處理等都需要具備一定的條件,企業(yè)在運用相關(guān)會計政策時,一定要注意這些條件是否具備,并注意運用成本效用原則加以衡量。
2.準確理解會計政策的內(nèi)在含義,正確運用會計政策。要想使會計政策真正發(fā)揮作用,除正確選擇會計政策外,還要準確理解會計政策的內(nèi)在含義和相應(yīng)的處理程序。會計政策不能拿過來即使用,在使用前應(yīng)對其進行仔細研究,細微之處要認真分析,不同的原則和不同的要求要嚴格區(qū)分,這樣才能確保會計政策的運行效果。比如對研發(fā)費用的會計處理一定要判明屬于研究支出還是開發(fā)支出;對非貨幣性資產(chǎn)交換一定要分清是否具有商業(yè)實質(zhì);對職工薪酬的處理就是要弄清職工的界定和薪酬的范圍。在會計準則中,對每項會計政策的選擇條件和解決方法都進行了較為詳細的規(guī)定,包括使用方法。企業(yè)在實際工作中一定要將所選取的會計政策理解好,按照會計準則的要求,科學(xué)有序、合情合理地加以運用,以確保會計信息的正確性。
3.正確處理好會計政策在使用中的創(chuàng)新問題。對于大多數(shù)會計業(yè)務(wù),企業(yè)都能夠從會計準則中選取合適的會計政策。但在實際工作中,也會發(fā)生一些新業(yè)務(wù),產(chǎn)生一些新問題。這些問題在會計準則中沒有規(guī)定和說明相應(yīng)的處理方法,就需要會計工作者發(fā)揮主觀能動性,在認真分析經(jīng)濟活動的內(nèi)容和實質(zhì)后,根據(jù)相關(guān)會計準則的要求和自己的經(jīng)驗,找到合理的、有說服力的解決辦法。比如企業(yè)對無形資產(chǎn)的確認、對重要性的判斷、對多重市價下公允價值的選取、對可彌補虧損的所得稅收益確認等都需要會計工作者找到適當?shù)慕鉀Q方法。會計工作者要具有創(chuàng)新精神,敢于打破原有準則和制度框架限制,大膽做出科學(xué)合理的判斷,拿出切實可行的方法,制定先進的會計政策。
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