會計法規(guī)與會計制度的關(guān)系

　　近年來，我國陸續(xù)出臺了會計準則及會計制度，在會計界引起了很大的反響，也引發(fā)了很多討論。怎樣看待兩者的關(guān)系，就是一個值得探討的問題。毋庸質(zhì)疑，正確的認識和把握兩者的關(guān)系，無論對于會計研究還是對于會計實務(wù)操作，都有重要的意義。

　　筆者認為，會計準則和會計制度兩者的關(guān)系不是分離的，而是并存的，從發(fā)展的角度看，兩者最終會實現(xiàn)統(tǒng)一。

　　考察兩者的關(guān)系，首先要了解兩者的結(jié)構(gòu)。我國的會計準則包括基本準則和具體準則兩個層次�；�本準則是指1993年實施的《企業(yè)會計準則》，具體準則是指從1997年5月至今財政部陸續(xù)發(fā)布的16個準則和一個準則的征求意見稿�；�本準則對會計核算作出了完整的、一般性的規(guī)定，而具體準則是在基本準則基礎(chǔ)上對具體業(yè)務(wù)作出的規(guī)定。兩者是綱領(lǐng)和分項的關(guān)系。我國的會計制度包括先后出臺的行業(yè)會計制度、股份有限公司會計制度、企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度。不同的會計制度發(fā)布于不同的時期，適應(yīng)于不同時期的會計核算工作需要�，F(xiàn)階段，《企業(yè)會計制度》是企業(yè)會計制度的會計核心，下文中主要以《企業(yè)會計制度》為例分析會計制度。

　　在了解了會計準則和會計制度結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，通過對比兩者在制定目的、制定依據(jù)、制定背景、適用范圍、規(guī)范內(nèi)容等方面的異同就可以分析出兩者之間的關(guān)系。

　　1.制定目的。會計準則是為了“適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，統(tǒng)一會計核算標準，保證會計信息質(zhì)量”；會計制度是為了“規(guī)范企業(yè)的會計核算，真實、完整的提供會計信息”。從內(nèi)容上看兩者的制定目的并無實質(zhì)上的差別，都是著眼于會計核算信息的質(zhì)量�？梢妰烧吣康囊恢隆�

　　2.制定依據(jù)。會計準則是依據(jù)《中華人民共和國會計法》制定，會計制度是依據(jù)《中華人民共和國會計法》及國家其他法律和法規(guī)制定的，包括《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》、《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》，也包括《企業(yè)會計準則》。從依據(jù)上看，兩者同受會計法的約束，都是為了貫徹落實會計法的規(guī)定。同時會計準則又是會計制度制定的一個內(nèi)容依據(jù)，可見兩者不是分離的，而是有著緊密聯(lián)系的，具有并存的必然性。

　　3.制定背景。為了適應(yīng)國民經(jīng)濟由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌，適應(yīng)企業(yè)會計核算發(fā)生根本變化的要求，1993年財政部出臺了《企業(yè)會計準則》，為新的會計改革指明了方向，為以后會計的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，成為我國會計工作的綱領(lǐng)性文件。1997年以后陸續(xù)出臺的具體準則則是隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)尤其是上市公司的會計核算上不斷出現(xiàn)新的問題，迫切的需要用準則加以規(guī)范和指導(dǎo)的背景下制定的。當然具體準則的制定也充分考慮了與國際接軌，適應(yīng)加入WTO后的要求等因素。我國會計制度制定與會計準則出臺具有配套性。可以說準則的出臺是制度制定的主要背景。行業(yè)會計制度的制定是為了使基本準則在各行業(yè)得到貫徹實施；《企業(yè)會計制度》的制定是為了使股份公司更好的執(zhí)行已實施的具體會計準則。由此可見，會計準則和會計制度在背景上具有共性——滿足于經(jīng)濟發(fā)展的需要、會計核算的要求；同時會計制度又是對會計準則的進一步貫徹，使會計準則得以落實到實際工作中。這使得兩者不可分離，具有并存的基礎(chǔ)和可能。

4.適用范圍�！镀髽I(yè)會計準則》適用于我國“境內(nèi)的所有企業(yè)”，具體準則中除《現(xiàn)金流量表》等8個準則在所有企業(yè)施行外，其余部分暫在股份有限公司施行，待條件成熟時，再推廣到所有企業(yè)�！镀髽I(yè)會計制度》暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行，同時鼓勵其他企業(yè)先行執(zhí)行�？梢灶A(yù)見，《企業(yè)會計制度》將逐漸適用于所有企業(yè)（金融企業(yè)除外，由《金融企業(yè)會計制度》規(guī)范）�？梢�，在使用范圍上，準則和制度具有一致性。

　　5.規(guī)范內(nèi)容�！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定了會計核算的基本前提、一般原則、會計要素以及會計報表編報的一般要求。具體準則是根據(jù)基本準則的要求，就會計核算業(yè)務(wù)作出的具體規(guī)定。因此，會計準則具有概括性強、理論性強、指導(dǎo)性強的特點�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)范了會計核算的基本前提、一般原則、各會計要素和特殊業(yè)務(wù)的核算，以及會計報表的編報。各會計要素和特殊業(yè)務(wù)的規(guī)范是對已公布實施具體準則中相關(guān)規(guī)定的進一步細化和進一步解釋。因此會計制度具有深化準則、密切聯(lián)系實際、可操作性強的特點。

　　可見兩者規(guī)范的內(nèi)容是一致的，差別在于準則規(guī)范的更理論化，而制度規(guī)范的更實務(wù)化。因此兩者不是分離的，而是密切聯(lián)系、互為補充的。在實際應(yīng)用中不能顧此失彼，在深入掌握準則的基礎(chǔ)上，更嚴格執(zhí)行制度的要求，這樣反映會計信息才能符合要求�？梢妰烧咴趦�(nèi)容上、在實務(wù)中都具有并存的必要性。

　　此外，我國正處于社會主義初級階段，社會主義市場經(jīng)濟還不很完善。同樣，準則的制定受市場經(jīng)濟制約，不可能一蹴而就，不可能短時間內(nèi)全部完善。因此，準則的制定是一項逐步的長期的工作，而制度的制定相對簡單，二者是在時間上有差別，在內(nèi)容上也必然有差異。例如《企業(yè)會計制度》并無分部報告的規(guī)定，企業(yè)編制分部報告就不能僅看《企業(yè)會計制度》，而要依據(jù)會計準則。從這個意義上說準則和制度也必須共存。

　　綜上所述，會計準則和會計制度在諸多方面具有共性，二者不是分離的，而是具有密切聯(lián)系的。在制定背景和規(guī)范內(nèi)容等方面的聯(lián)系，使得二者具有并存的可能和必然，那么二者是否能夠統(tǒng)一呢？

　　筆者認為兩者的統(tǒng)一是我國會計發(fā)展的必然結(jié)果，但在現(xiàn)階段兩者是不能統(tǒng)一的。統(tǒng)一無非是兩種形式，制度代替準則或者準則代替制度。制度代替準則是會計水平的倒退，這不符合市場經(jīng)濟的要求，更不符合會計發(fā)展的規(guī)律，也無法與國際接軌，更難參與國際資本市場，因此是不可能的。準則代替制度，與國際發(fā)達國家的做法一致，但不符合我國的國情。會計實務(wù)界的現(xiàn)狀不容忽視，會計人員整體素質(zhì)偏低，長期習(xí)慣于制度的指引，缺乏必要的理論水平。全面推行準則取消制度勢必造成混亂，會計人員難以接受，后果難以預(yù)料。但從發(fā)展的角度來看，準則代替制度，實現(xiàn)兩者的統(tǒng)一是完全可能的，也是一種必然結(jié)果。一方面會計準則和會計制度核算的范圍隨著我國市場經(jīng)濟的完善、企業(yè)財務(wù)人員會計水平的提高將趨于一致，另一方面會計準則和會計制度核算的內(nèi)容沒有本質(zhì)上的區(qū)別，只有規(guī)范程度上的詳略之分。因此如果廣大財務(wù)人員的會計水平提高到足以熟練的應(yīng)用會計準則的程度，用會計準則取代會計制度是完全可能的，也是必然的。

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