試析固定資產減值準備

　　
　　論文關鍵詞：固定資產；減值準備；核算
　　論文提要：本文闡述固定資產減值的內涵及背景，對固定資產減值的會計核算問題進行分析，得出結論：企業(yè)合理規(guī)避固定資產減值的會計核算問題是完善我國固定資產減值會計的關鍵。
　　
　　固定資產是為生產商品、提供勞務、出租或經營而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產。固定資產是企業(yè)重要的生產力要素之一，是企業(yè)賴以生存的物質基礎，是企業(yè)產生效益的源泉，固定資產的結構、狀況、管理水平等直接影響著企業(yè)的競爭力，關系到企業(yè)的發(fā)展。由于企業(yè)經營的變化和科學技術的進步，或者企業(yè)經營管理不善等原因，往往導致固定資產創(chuàng)造未來利益的能力大大下降，使得固定資產可收回金額低于其賬面價值，即發(fā)生固定資產減值。如果對于已經發(fā)生的固定資產減值不加以確認，必將導致固定資產價值的虛夸，粉飾企業(yè)經營業(yè)績，導致會計信息失真。
　　
　　一、固定資產減值的內涵
　　
　　固定資產減值是指固定資產的可收回金額低于其賬面價值；固定資產可收回金額是指其公允價值減去處置費用后的凈額與固定資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。其中，處置費用包括與資產處置有關的費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。
　　
　　二、減值的跡象和測試
　　
　　企業(yè)在資產負債表日應當判斷固定資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要從外部信息來源和內部信息來源兩個方面來判斷：
　�。ㄒ唬┩獠啃畔�來源
　　1、資產市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；
　　2、企業(yè)經營所處的經濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產所處的在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產生不利影響；
　　3、市場利率或者其他市場報酬率在當期已經提高，從而影響企業(yè)計算資產、預計未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率，導致資產可收回金額大幅度降低等。
　�。ǘ�）內部信息來源
　　1、有證據(jù)表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；
　　2、資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；
　　3、企業(yè)內部報告證據(jù)表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期。如果有確鑿證據(jù)表明資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額。
　　
　　三、固定資產減值的會計處理
　　
　　固定資產發(fā)生減值后，企業(yè)應當將固定資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提固定資產減值準備。固定資產減值損失確認后，該固定資產的折舊額應在未來期間進行調整，減值后的總折舊額為固定資產可收回金額與預計凈殘值的差，企業(yè)將該折舊額在固定資產的剩余使用年限內按選用的折舊方法繼續(xù)計提折舊。固定資產減值損失一經確認，通常屬于永久性減值，在以后的會計期間，該減值準備就不得轉回。
　　
　　四、固定資產減值后涉及的納稅調整
　　
　　按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則。企業(yè)按會計準則的規(guī)定對當期固定資產可收回金額低于其賬面價值的部分計提了固定資產減值準備，這只表明該固定資產給企業(yè)帶來的經濟利益已經下降，該部分減值損失按會計準則規(guī)定計入當期損益。但是，稅法規(guī)定認為，該項固定資產并未實際發(fā)生損失，會計上計提的固定資產減值準備并不足以作為認定為實際損失的依據(jù)，只有在按照稅法標準認定該固定資產實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應納稅所得額中扣除。會計上確認了固定資產減值損失后，企業(yè)在進行所得稅處理時，通常會涉及納稅調整。
　�。ㄒ唬┯嬏峁潭ㄙY產減值準備當期的納稅調整。首先，企業(yè)在計算當期應納稅所得額時，應當在當期會計利潤總額的基礎上加上當期因計提固定資產減值準備而計入損益的金額，調整為當期應納稅所得額，以該應納稅所得額和適用的所得稅率（假設不涉及其他納稅調整項目）計算當期的所得稅費用和應交所得稅。其次，計提固定資產減值準備后，當期末固定資產的賬面價值將低于計稅基礎（假設會計與法規(guī)對該固定資產的折舊方法、折舊年限、預計凈殘值均一致），由此產生可抵減暫時性差異，企業(yè)應確認由此形成的遞延所得稅資產并沖減所得稅費用。
　　（二）計提固定資產減值準備以后各期的納稅調整
　　首先，計提固定資產減值準備的以后各期，會計上確認的每期折舊額低于稅法折舊額，在計算應納稅所得額時，應在當期會計利潤總額的基礎上減去會計因計提減值準備而少提的折舊額。
　　其次，根據(jù)當期期末固定資產的賬面價值低于計稅基礎的差，計算出當期末可抵減暫時性差異，該差異與適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產應保留的余額，將本期末遞延所得稅資產應保留的余額與上期末已保留的余額進行比較，確定當期應轉回的遞延所得稅資產金額。
　　最后，在固定資產使用的最后一年，固定資產的賬面價值與計稅基礎相等，可抵減暫時性差異為零，將該固定資產產生的遞延所得稅資產的余額全部轉回。
　　
　　五、固定資產減值對折舊的影響
　　
　　固定資產計提減值準備后，企業(yè)應當重新復核固定資產的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值，并區(qū)別不同情況采用不同的處理方法。
　�。ㄒ唬┤绻�固定資產所含利益的預期實現(xiàn)方式沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應遵循原有的折舊方法，按照固定資產的賬面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算折舊額；如固定資產所含經濟利益的預期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大變更，企業(yè)應改變固定資產的折舊方法，并按照政策變更的要求處理。
　�。ǘ�）如果固定資產的預計使用壽命沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應遵循原有的預計使用壽命，按照固定資產的賬面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產的預計使用壽命發(fā)生變化則企業(yè)應當相應改變固定資產的預計，并按照會計估計變更的要求處理。
　　（三）如果固定資產的預計凈殘值沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應按照固定資產的賬面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產的預計凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應相應改變固定資產的預計凈殘值，并按會計估計變更的要求處理。企業(yè)已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產恢復后的賬面價值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作追溯調整。
　　
　　六、完善固定資產減值準備的建議
　　
　�。ㄒ唬┙∪�信息、價格機制，完善企業(yè)績效考評。（1）健全信息、價格市場機制是實施固定資產減值會計的重要條件。應進一步健全和發(fā)展生產資料市場、舊貨市場、房地產市場、技術市場和市場等，并統(tǒng)一提供公正、合理的各種資產信息和價格信息，使固定資產減值的確認和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也可增強其可操作性和會計資料的真實性。（2）要切斷資產減值準備與企業(yè)考核評價指標之間的聯(lián)系，從而弱化企業(yè)利用計提資產減值準備操縱盈余的動機，改進考核評價指標，應以營業(yè)利潤為考核企業(yè)盈利能力和經營成果的主要指標。
　�。ǘ�）借鑒國際會計準則，提高固定資產可收回金額確定方式的操作性。我國會計制度對固定資產減值確認和計量的規(guī)定較為原則化，而國際會計準則的規(guī)定則比較全面和具體。我們應該借鑒國際會計準則并結合我國實際情況，完善固定資產減值會計規(guī)范，制定操作性較強的具體標準或者獨立制定固定資產減值會計準則， 以企業(yè)的會計實踐。筆者認為，固定資產可收回金額的確定應由企業(yè)根據(jù)自身所處的經濟而定。具體而言：（1）如果企業(yè)處于市場經濟較發(fā)達地區(qū)，可鼓勵企業(yè)建立預算或預測制度，根據(jù)財務預算或預測數(shù)據(jù)的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價值這一計量屬性來確立固定資產的可收回金額。（2）如果企業(yè)處于市場經濟欠發(fā)達地區(qū)，本著效益原則，企業(yè)可定期對固定資產進行資產評估，將資產評估價作為確立固定資產可收回金額的依據(jù)。（3）如果企業(yè)不實行減值會計，須在報表附注中披露不計提固定資產減值準備的原因。
　　（三）提高會計職業(yè)判斷能力，轉變對固定資產減值準備計提的認識。（1）就會計人員而言，無論企業(yè)選用哪種評價標準，都需要企業(yè)會計人員作出大量的職業(yè)判斷。為此，必須加強企業(yè)會計人員在職培訓，學習先進科學的與會計方法；同時，強化企業(yè)會計人員的職業(yè)。（2）就企業(yè)而言，主要是改善企業(yè)財務工作，促進企業(yè)會計職能從核算型向管理型轉變。企業(yè)應利用自身財務人員及外部財務軟件開發(fā)機構的力量，積極開發(fā)應用先進的軟件，促進企業(yè)財務部門管理職能的強化，及時、準確地提供固定資產價值變動信息，從而適當?shù)赜涗浌潭ㄙY產的價值變動。
　�。ㄋ模┩晟茣�計監(jiān)督體系。既要加強對固定資產減值準備的，也要加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮會計師事務所和的監(jiān)督作用，才能確保固定資產減值會計的合理運用和會計信息的可靠性。
　　
　　參考文獻：
　　[1]黃東平.《固定資產減值的會計處理》，《新疆財經》2008年第2期.
　　[2]彭小華.《固定資產減值的會計核算分析》，《財會研究》2008年第5期.
　　[3]聶超穎.《論固定資產減值的新規(guī)定》，《經管空間》2008年第4期.

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