論審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)

論審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn) 摘　要：作為一種保證服務(wù)，審計(jì)服務(wù)提供積極保證的基礎(chǔ)是源于其實(shí)施具體過程后獲得的確信狀態(tài)。處于何種確信狀態(tài)，審計(jì)人員方可確定被審對(duì)象是公允表達(dá)的呢？這事實(shí)上是一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)問題，本文認(rèn)為這一標(biāo)準(zhǔn)就是“排除職業(yè)懷疑”，同時(shí)，這一標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)現(xiàn)，還依賴一定的程序和具體規(guī)范。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)證據(jù)；證明標(biāo)準(zhǔn)；排除職業(yè)懷疑；實(shí)現(xiàn)與保障

　　一、引言

　　為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)人員必須掌握充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這是所有審計(jì)職業(yè)規(guī)范對(duì)審計(jì)人員的基本要求，并都承認(rèn)審計(jì)證據(jù)充分性與適當(dāng)性的判斷取決于審計(jì)人員的職業(yè)判斷。同時(shí)，為了便利審計(jì)人員對(duì)這兩個(gè)審計(jì)證據(jù)特征作出判斷，相關(guān)職業(yè)規(guī)范都對(duì)充分性、適當(dāng)性作了進(jìn)一步的描述、具體細(xì)化或規(guī)定。可見職業(yè)規(guī)范所強(qiáng)調(diào)的職業(yè)判斷是對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性、適當(dāng)性的判斷，它們主要是想對(duì)這兩個(gè)特征的判斷提供指南。我們認(rèn)為審計(jì)所提供的是一種保證服務(wù)（積極保證），這種積極保證源于審計(jì)人員的、經(jīng)過其職業(yè)判斷后的內(nèi)心信念。這種內(nèi)心信念的程度就是審計(jì)人員發(fā)表審計(jì)意見的直接基礎(chǔ)，也即是審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)。職業(yè)規(guī)范中的充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)之要求，針對(duì)的是審計(jì)證據(jù)，而不是審計(jì)證明，或者說那是具體證明標(biāo)準(zhǔn)下對(duì)審計(jì)證據(jù)的要求。可見現(xiàn)行職業(yè)規(guī)范中并沒有很好地解決這一問題，或者說它們根本就沒有解決這一問題，因?yàn)樗鼈兓煜�了審�?jì)證據(jù)與審計(jì)證明。所以有必要對(duì)這一問題重新思量，明確審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)，豐富現(xiàn)行審計(jì)理論，指導(dǎo)審計(jì)證據(jù)的證明實(shí)踐。

　　二、審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)

　　證明活動(dòng)充斥于我們的日常生活，此類證明一般表現(xiàn)為被說服者心中所形成的、一定程度的確信，日常生活中的證明活動(dòng)一般沒有預(yù)先存在的標(biāo)準(zhǔn)，它完全取決于被說服者自身的心靈反映。在法律訴訟中，因?yàn)椴门姓咚�作的判斷直接關(guān)系到當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，所以，在訴訟證明中，必須解決裁判者在何種認(rèn)識(shí)程度上可以認(rèn)定事實(shí)存在的問題，這就是證明標(biāo)準(zhǔn)的問題。所謂證明標(biāo)準(zhǔn)表述的是一種評(píng)價(jià)尺度，即達(dá)到何種認(rèn)識(shí)程度時(shí)，裁判者即可據(jù)此作出事實(shí)的認(rèn)定。令人遺憾的是，作為社會(huì)公眾的委托人，審計(jì)人員的職業(yè)行為牽系成千上萬人的權(quán)力與利益，但其在利用審計(jì)證據(jù)欲以證明交易、賬戶余額或報(bào)表表達(dá)之認(rèn)定或財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允表達(dá)時(shí)，預(yù)先并不存在證明標(biāo)準(zhǔn)，或至少相關(guān)的規(guī)范中沒有明確的證明標(biāo)準(zhǔn)。

　　審計(jì)中需要證明標(biāo)準(zhǔn)嗎？回答這一問題之前，必須先回答“審計(jì)中存在證明嗎？”，不知從何時(shí)起，①審計(jì)職業(yè)界內(nèi)開始視“證明”如皇諱，代之以判斷、決策。事實(shí)上，無論是證明，還是判斷或者是決策，它們都要以一定標(biāo)準(zhǔn)為基準(zhǔn)，以作比較，后作定奪，這是人類此種認(rèn)識(shí)活動(dòng)之共性。這種標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)識(shí)對(duì)象一起決定了這類認(rèn)識(shí)活動(dòng)發(fā)展的方向與目標(biāo)，其中，對(duì)象規(guī)范的是需要認(rèn)識(shí)的內(nèi)容，標(biāo)準(zhǔn)所要解決的是認(rèn)識(shí)應(yīng)達(dá)到的程度，它猶如認(rèn)識(shí)活動(dòng)必須跨越的橫桿。認(rèn)識(shí)結(jié)果的狀態(tài)只有超過標(biāo)準(zhǔn)之要求時(shí)，由此產(chǎn)生的主張才能作為證明、判斷或決策的前提。由此可見，標(biāo)準(zhǔn)問題無論如何都還是存在的，且是必要的。

　　毫無疑問，審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)范的主體是審計(jì)人員，所指向的時(shí)點(diǎn)應(yīng)該是審計(jì)人員根據(jù)其所獲證據(jù)對(duì)具體認(rèn)定②或報(bào)表整體進(jìn)行判斷時(shí)。所規(guī)范的內(nèi)容應(yīng)該是審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)證據(jù)所獲得的關(guān)于被審對(duì)象的認(rèn)識(shí)狀態(tài)，這種認(rèn)識(shí)狀態(tài)的存在形式是包含了一定客觀內(nèi)容的個(gè)人主觀判斷，因?yàn)檫@種主觀判斷是以充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為基礎(chǔ)的。但在何種程度上，審計(jì)人員才能判定被審項(xiàng)目是公允的呢？這就是審計(jì)證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)的核心問題，這實(shí)質(zhì)上指的是審計(jì)人員認(rèn)為某一認(rèn)定（如報(bào)表某項(xiàng)目或其整體公允表達(dá)）的確信程度。例如“審計(jì)人員以95％的確信認(rèn)為被審信息是公允的”用語。顯然，審計(jì)人員所要說明的不是確信不確信的問題，而是確信的程度問題。那么，這種確信程度又該是何種程度呢？

　　誠(chéng)然，最理想的、最能讓審計(jì)主體之外的人接受的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是“客觀事實(shí)”。因?yàn)檫@是絕對(duì)的真理，所以，它具有絕對(duì)的合理性和合法性，因而具有絕對(duì)的可接受性。③而且，辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論認(rèn)為人類可以提供客觀世界的正確圖景，人類最終可以達(dá)到真理性的認(rèn)識(shí)境界。受此觀點(diǎn)的熏陶，使得人們認(rèn)為只要堅(jiān)持辯證唯物主義，審計(jì)個(gè)案的圖景也可清晰可現(xiàn)，每一個(gè)被審事實(shí)都可以最終查明。所以審計(jì)人員對(duì)被審對(duì)象的認(rèn)識(shí)必須符合事實(shí)的實(shí)際情況，對(duì)被審對(duì)象的認(rèn)識(shí)必須達(dá)到與客觀存在的社會(huì)經(jīng)驗(yàn)事實(shí)相一致，并以這種符合客觀事實(shí)的認(rèn)識(shí)為依據(jù)發(fā)表審計(jì)意見。

　　事實(shí)上，這是辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論在審計(jì)學(xué)中的錯(cuò)誤適用。辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論關(guān)注的是普遍真理問題，適用的是科學(xué)這樣的普遍性研究領(lǐng)域，因?yàn)榭茖W(xué)是要努力在特定數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上建立一個(gè)描述性的、一般性的理論體系。而獨(dú)立審計(jì)包含的是有針對(duì)地用于特定情況的一個(gè)規(guī)范的、一般的規(guī)則體系，這一規(guī)則體系并不是為科學(xué)的目的，而只是為審計(jì)的目的去建立或試圖確立科學(xué)的理論、原則等。前者的“圖景”往往反映的是規(guī)律的普遍性，后者卻是偶然的。審計(jì)認(rèn)識(shí)的真理是對(duì)具體認(rèn)定是否恰如其是的判斷，而不是對(duì)規(guī)律的抽象。

　　第二個(gè)可選標(biāo)準(zhǔn)是“審計(jì)事實(shí)”。莫茨和夏拉夫在其經(jīng)典著作《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中，認(rèn)為審計(jì)證據(jù)包括了所有影響審計(jì)人員思維的因素，這些因素影響審計(jì)人員對(duì)被審項(xiàng)目或認(rèn)定的判斷。但考慮到審計(jì)證據(jù)在決定真理時(shí)的局限性，審計(jì)中的真理只能是指與審計(jì)人員在檢查時(shí)用已獲證據(jù)確定的現(xiàn)實(shí)的一致性。所以，這種審計(jì)真理并不是客觀事實(shí)，而是一種主觀事實(shí)，是審計(jì)人員所構(gòu)造的、特定環(huán)境下的事實(shí)。我們稱之為“審計(jì)事實(shí)”。若以此種事實(shí)為審計(jì)證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)的話，則作為審計(jì)人員判斷依據(jù)的事實(shí)就不是社會(huì)經(jīng)驗(yàn)層面上的客觀事實(shí)，而是經(jīng)過審計(jì)程序重塑的事實(shí)。

　　這種事實(shí)與客觀事實(shí)存在著密切關(guān)系，它是由客觀事實(shí)衍生而來，并不否認(rèn)客觀真實(shí)的存在，而是以被審對(duì)象所反映客觀事實(shí)為基礎(chǔ)，是對(duì)這類客觀事實(shí)的模擬，是它們?cè)趯徲?jì)中的反映。

　　要注意的是，這種事實(shí)觀并不否認(rèn)審計(jì)人員對(duì)被審對(duì)象的認(rèn)識(shí)能夠達(dá)到客觀事實(shí)的程度，因?yàn)樗�同樣承認(rèn)審計(jì)過程之外有一個(gè)客觀事實(shí)。它所說明的是，因?yàn)閷徲?jì)證據(jù)幾乎無法導(dǎo)致確實(shí)的知識(shí)，審計(jì)人員應(yīng)作的判斷大部分都不可能獲得強(qiáng)制性證據(jù)的支持，所以，不可能以客觀事實(shí)本身作為審計(jì)證明的標(biāo)準(zhǔn)。其次，這種事實(shí)觀也不否認(rèn)審計(jì)認(rèn)識(shí)對(duì)客觀事實(shí)的追求。

　　正如莫茨和夏拉夫所言：“審計(jì)人員應(yīng)該認(rèn)識(shí)到審計(jì)論題和工作條件帶來的局限性，就問題的嚴(yán)重性和工作環(huán)境的局限性而論，在收集到從深度和廣度上看均為合理的證據(jù)之后，并據(jù)以得到明智的結(jié)論，應(yīng)該認(rèn)為是足以達(dá)到獲得審計(jì)真理的目的的。發(fā)現(xiàn)了新的證據(jù)或?qū)Νh(huán)境事實(shí)有了更好理解后，也許會(huì)向原來的結(jié)論提出挑戰(zhàn)，甚至推翻原來的結(jié)論。盡管如此，在審計(jì)領(lǐng)域中，當(dāng)時(shí)的最佳結(jié)論是能夠盡可能地趨近真理的�！弊詈�，這種事實(shí)觀也并不降低審計(jì)證明的質(zhì)量。從標(biāo)準(zhǔn)要求上來說，這種事實(shí)觀的確要低于客觀事實(shí)這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。但在方法論上審計(jì)人員無法以客觀事實(shí)本身作為標(biāo)準(zhǔn)，所以，與其選擇一個(gè)不實(shí)際的高標(biāo)準(zhǔn)，不如退而求其次，設(shè)置一種以“最大限度貼近客觀事實(shí)”為要求的衡量尺度。

　　第三個(gè)可選標(biāo)準(zhǔn)是“排除職業(yè)懷疑”�！睹筛珩R利審計(jì)學(xué)》�。ǖ谑�版）在闡述審計(jì)證據(jù)決策時(shí)，認(rèn)為審計(jì)人員往往依靠具有說服力的證據(jù)，而不相信會(huì)有什么確鑿無疑的審計(jì)證據(jù)。在確定需要多少有說服力的審計(jì)證據(jù)時(shí)，審計(jì)人員要考慮取得證據(jù)和評(píng)價(jià)證據(jù)的時(shí)間和費(fèi)用限制�！�…對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表中的認(rèn)定，審計(jì)人員不可能毫無疑問，因而這就要求他們應(yīng)獲得發(fā)表審計(jì)意見所必要的把握。……只有當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表的主要項(xiàng)目被排除重大疑問之后，才能發(fā)表不帶附帶條件的審計(jì)意見。這一要求可視之為“排除職業(yè)懷疑”標(biāo)準(zhǔn)的雛形。排除職業(yè)懷疑的證明標(biāo)準(zhǔn)并不意味著要排除任何懷疑，而是排除那些根據(jù)普遍接受的專業(yè)常識(shí)和經(jīng)驗(yàn)而被認(rèn)為有合理的可能性或者或然性的懷疑。

　　三、審計(jì)證明的理性標(biāo)準(zhǔn)

　　證明是一種非常普遍的社會(huì)現(xiàn)象。日常生活中，當(dāng)人們提出的主張?jiān)庵羷e人反對(duì)，或別人對(duì)之半信半疑時(shí)，往往就需要通過“擺事實(shí)，講道理”之類的方式說服別人。這一說服活動(dòng)就是證明。作為證明類型的一種，審計(jì)證明也是運(yùn)用（審計(jì)）證據(jù)論證特定命題成立與否的說服活動(dòng)。但是審計(jì)證明不像科學(xué)證明，它不可能像蘇格拉底說的“（學(xué)者）有權(quán)利探索一個(gè)論點(diǎn)到它可能引向的任何地方”。再者，審計(jì)證明事關(guān)利益相關(guān)者的切身利益，論證命題成立與否不能任由審計(jì)人員說了算。也就是說審計(jì)證明還必須設(shè)置一定的證明標(biāo)準(zhǔn)，上文已分析了若干種審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于審計(jì)證明來說，哪一種標(biāo)準(zhǔn)更可取呢？在作出具體選擇之前，還是讓我們先來分析一下審計(jì)證明的特征。

　　在邏輯形式上，不管證明的對(duì)象是什么，證明都是由以下三部分組成：論題、證明的根據(jù)（論據(jù)）和證明的方法（論證）。在審計(jì)過程中，審計(jì)證明的論題，簡(jiǎn)單地說，就是被審對(duì)象的公允表達(dá)。為了便于實(shí)務(wù)操作，又可將被審對(duì)象細(xì)化，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來說，這一對(duì)象就被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表，幾乎所有的職業(yè)規(guī)范都將其細(xì)化成財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定。修訂后的ISA500就將認(rèn)定概念拓展為交易、帳戶余額以及表達(dá)與披露三層次的認(rèn)定框架。交易和事項(xiàng)認(rèn)定有：發(fā)生，完整性，準(zhǔn)確性，截止，分類。期末賬戶余額認(rèn)定有：存在性，權(quán)利與義務(wù)，完整性，估價(jià)與分?jǐn)�。表達(dá)和披露認(rèn)定有：發(fā)生、權(quán)利和義務(wù)，完整性，分類和可理解性，準(zhǔn)確和估價(jià)。由此我們可以看出，這些認(rèn)定中只有部分認(rèn)定能夠獲得強(qiáng)制性證據(jù)的支持，其余的認(rèn)定證據(jù)只能勸說審計(jì)人員相信其恰如其是。

　　審計(jì)證明的論據(jù)是指所依據(jù)的從中推出被審項(xiàng)目公允與否的那些命題或判斷，我們知道審計(jì)證據(jù)幾乎無法導(dǎo)致確實(shí)的知識(shí)，審計(jì)證明中的證明論據(jù)也不能是確實(shí)的知識(shí)，因而其只有合理的可接受性。審計(jì)證明的方法或?qū)徲?jì)論證，意為審計(jì)證明的邏輯表述，它與論題、論據(jù)不同的是，它既不是單一的個(gè)別判斷，也不是所有個(gè)別判斷的簡(jiǎn)單總和，而是這些判斷所導(dǎo)致的一定邏輯結(jié)果的邏輯關(guān)系。形而上學(xué)地，審計(jì)論證有兩個(gè)層次的論證，其中，一是由所獲證據(jù)對(duì)具體認(rèn)定的論證，二是由具體認(rèn)定至報(bào)表整體公允表達(dá)與否的論證。現(xiàn)代審計(jì)是一種抽樣審計(jì)，從邏輯上說，它應(yīng)是一種歸納邏輯。在歸納邏輯中，前提與結(jié)論之間的聯(lián)系通常只是概然性（或然性）的�！笆聦�(shí)上，……新的全稱命題在尚未遇到反例之前，我們可以視之為真�！�

　　由上述審計(jì)證明的特征可知，其所需證明的命題或判斷并非都是能獲得強(qiáng)制性證據(jù)支持的，它的證明論據(jù)也不可能都是確實(shí)的知識(shí)，證明論證只是一種概然性的聯(lián)系。這種說服性的、只具有合理的可接受性的證明，其結(jié)果只能是所證命題或判斷在未遇反例之前，證明主體（審計(jì)人員）信服其為真的。所以，審計(jì)職業(yè)規(guī)范都要求審計(jì)人員在審計(jì)過程中保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)所有的被審對(duì)象都應(yīng)以一種職業(yè)懷疑的態(tài)度對(duì)待。只有當(dāng)其所有的職業(yè)懷疑被排除時(shí)，才能信服其對(duì)象的公允性。故此，我們認(rèn)為審計(jì)證明的理性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為“排除職業(yè)懷疑”。也正因?yàn)檫@樣，莫茨和夏拉夫認(rèn)為審計(jì)學(xué)是依賴證據(jù)來消除疑惑、獲得信念的研究領(lǐng)域。事實(shí)上，選擇這一標(biāo)準(zhǔn)還有其深刻的哲學(xué)基礎(chǔ)。

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