淺論所得稅會計

淺論所得稅會計 【摘要】

所得稅會計（incometaxaccounting）是研究處理會計收益和應稅收益差異的會計理論和方法，是會計學科的一個分支。所得稅會計誕生于西方的會計學領域，并經(jīng)長期研究和實踐已發(fā)展得較為成熟。而我國所得稅會計則還處于起步發(fā)展階段。本文從我國所得稅會計發(fā)展的成因、所得稅會計的基本概念、中美所得稅會計對比、研究存在的問題、完善措施等幾方面對所得稅會計進行論述，對建立適合我國國情的所得稅會計作了一些探討。

【關鍵詞】所得稅，所得稅會計，國際比較，存在問題，完善措施


【Thesummary】
Theincometaxaccountantstudiestheaccountingtheoryandmethodofdealingwiththeaccountingincomesympathetictaxrevenuebenefitdifference,itisabranchofaccountingdiscipline.Incometaxaccountantbornandonwesternaccountingfield,alreadybeenbylong-termresearchandpracticedevelopedcomparativelyriply.Theincometaxaccountantofourcountryisstillatstartingatdevelopingstage.Thistextisfromtheorigincauseofformationthattheincometaxaccountantofourcountrydevelops,incometaxbasicconception,Sino-Americaincometaxaccountantofaccountantcomparewith,researchexistingproblem,perfectionmeasure,etc.severalrespectgoonandexpoundthefacttotheincometaxaccountant,havedonesomediscussionstotheincometaxaccountantit.

Keyword:Incometaxtheaccountantofincometax,internationalcomparison,existentproblemandperfectmeasure


所得稅是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟合理、公平稅負、促進競爭的原則，依據(jù)有關的稅收法規(guī)，確定一定時期內(nèi)納稅所得額，以對企業(yè)的經(jīng)營所得以及其他所得進行征稅。所得稅會計就是研究如何處理按照會計準則計算稅前利潤（或虧損）與按照稅法計算的應稅所得（或虧損）之間差異的會計理論和方法。所得稅會計是財務會計的一個組成部分，是以財務會計的理論原則為基礎，以應稅所得和會計收益之間的差異為核算對象，以提供與決策有用的信息為目標。
一我國所得稅會計的成因
我國的所得稅制度是伴隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷進行確立和發(fā)展起來的。隨著經(jīng)濟體制改革的進行，我國原有的稅制已不適應市場經(jīng)濟的要求，影響稅收作用的發(fā)揮。因此，我國對稅制進行了改革和調(diào)整。我國自1992年頒布《稅收征管法》和1993年頒布《企業(yè)所得稅條例》開始，就確立了會計制度服從稅法的計稅原則，1994年財政部下發(fā)的《企業(yè)所得稅處理的暫行規(guī)定》是我國企業(yè)所得稅會計處理的主要依據(jù)。新稅法的頒布，使稅法標準與會計準則的差異不斷擴大，我國會計和稅法的改革正朝著各自獨立的方向發(fā)展。
所得稅會計產(chǎn)生的原因主要是會計收益與應稅收益存在的差異所致。會計收益和應稅收益是經(jīng)濟領域中兩個不同的經(jīng)濟概念，分別遵循不同的原則，規(guī)范不同的對象，體現(xiàn)不同的要求。因此，同一企業(yè)在同一會計期間按照會計準則計算的會計收益與按照國家稅法計算的應稅收益之間的差異是不可避免的，故在計算所得稅時，不可能直接以會計收益為依據(jù)，而要以所得稅法規(guī)定對會計收益進行調(diào)整后，才能正確的計算出應稅收益，因而就產(chǎn)生了調(diào)整這一復雜過程的專門的所得稅會計。


二所得稅會計的內(nèi)容

（一）所得稅會計的基本概念
收益概念在所得稅會計研究中是非常重要的，因為由此派生出的會計收益與應稅收益概念是所得稅會計研究的出發(fā)點。同時又據(jù)此衍生出所得稅會計的歸宿性概念——所得稅費用與應納所得稅。
1、會計收益與應稅收益
會計收益，也稱帳面收益、報告收益，是根據(jù)財務會計準則的規(guī)定，通過財務會計的程序確認的，在扣減當期所得稅費用之前的收益。確認稅前帳面收益的目的是遵循財務會計準則，盡可能精確地計量企業(yè)的經(jīng)營成果，以利于實現(xiàn)財務會計對外報告的目標。
應稅收益也稱計稅利潤、納稅所得，是根據(jù)國家稅法及其實施細則的規(guī)定計算確認的收益，也是企業(yè)申報納稅和政府稅收機關核定應稅額的依據(jù)。應稅收益的確認受稅法的約束，并因政府修訂稅法而變化。
會計收益與應稅收益的關系：兩者都是以企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營收入和其他業(yè)務收入扣除與收入取得相關的成本費用和損失作為計量基礎，彼此有著一定的聯(lián)系。會計收益是應稅收益的重要依據(jù)，即通常所說應稅收益是以會計收益為前提的。但兩者遵循的原則，計量標準和規(guī)范對象又不完全相同，因而又是彼此獨立的。會計收益遵循會計準則及財務通則，應稅收益遵循國家稅法及其實施細則。由于二者遵循的原則不同使得收入與費用在計算口徑上和計算時間上存在差異。
2、所得稅費用與應納所得稅
所得稅費用是根據(jù)權責發(fā)生制原則確認的，與當期收入相配比的所得稅金額。它是根據(jù)財務會計準則計算的，企業(yè)當期所創(chuàng)造的收益所應負擔的所得稅費用。
應納所得稅是根據(jù)稅法的規(guī)定，按照適用稅率和規(guī)定的稅基(即應稅收益)計算的企業(yè)當期對政府的納稅責任。一般來說，公司應付所得稅的計算程序也是遵循收益表所使用的概念。

（二）所得稅性質(zhì)

在過去幾十年中，我國會計制度一直是把所得稅作為企業(yè)利潤分配的一項內(nèi)容來處理，而在其他國家和地區(qū)及國際會計準則委員會的有關準則中，均是作為費用處理。1994年以來，隨著我國會計制度、稅收制度改革的深人，人們逐步認識到利潤分配是企業(yè)對稅后利潤的分配，其性質(zhì)屬于所有者權益；而所得稅則是國家依法對企業(yè)純收益課征的稅收，它具有強制性、無償性，是企業(yè)的一項純支出，從性質(zhì)上看屬于一種費用。為了與國際慣例接軌，還所得稅以本來面目，財政部在制定《所得稅會計處理規(guī)定》中改變了過去的做法，把所得稅作為費用處理。與一般費用相比，所得稅費用有其特殊性：①所得稅是一種宏觀費用支出。它直接構成國家財政收入的來源，是企業(yè)消耗社會資源等而應發(fā)生的支出，而不是企業(yè)為取得某種資產(chǎn)或收入而發(fā)生的支出。②所得稅是一種法定費用。它的發(fā)生額取決于國家的所得稅法，具有無償性、固定性和強制性，這與由股東大會決定的按股權比例分配的利潤不同。對所得稅性質(zhì)的界定，不僅有利于企業(yè)管理者合理預測企業(yè)收益，而且有利于正確制定所得稅會計政策，報告有關所得稅的信息。

（三）所得稅會計的基本處理方法

1、應付稅款法
在應付稅款法下，本期所得稅費用等于本期應交所得稅，假設不欠稅，則所得稅費用就是交納的所得稅，即現(xiàn)金支出多少，費用就是多少，這是收付實現(xiàn)制。采用應付稅款法，關鍵是計算應交的所得稅，應交的所得稅計算出來了，所得稅的費用也就確定了。應付稅款法既可用來處理永久性差異，也可用來處理時間性差異。
應付稅款法要求所得稅費用按稅法計算，所得稅費用等于本期應交稅款。因為所得稅是因本期收益而發(fā)生的法定費用，與以后各個期間的收益無關，按權責發(fā)生制原則，理應由本期收益負擔。同時，此種方法按應稅利潤計算所得稅費用，使本期所得稅費用的發(fā)生額與本期應交稅款相同，計算方法簡單，易于掌握，而遞延稅款法按會計利潤計算本期所得稅費用，則納稅影響額要遞延到以后期間，由于未來收益的不確定性，使其處理并不穩(wěn)健。當然，應付稅款法也存在一定缺陷，在稅法和會計制度的規(guī)定存在較大差異的情況下，如存在大額超過稅法規(guī)定的工資費用、業(yè)務招待費等等，則會導致其計算出的所得稅費用與按會計制度計算的所得稅費用存在較大差額。
2、納稅影響會計法
納稅影響法認為，會計利潤和應稅利潤之間的差異可分解為永久性差異和時間性差異（或暫時性差異）。永久性差異是由于會計制度與稅法對收益、費用或損失的確認標準不同而形成的，這種差異不會隨著時間流逝而變化，也不會在以后期間轉(zhuǎn)回。所以，在核算中只能在本期確認永久性差異。時間性差異（或暫時性差異）是由于會計制度和稅法對收入、費用歸屬期間的規(guī)定不同而形成的，隨著時間的流逝，時間性差異（或暫時性差異）會轉(zhuǎn)回，其對納稅的影響額也會隨之消除。所以，所得稅費用可以采用跨期攤提的方法，把稅法對本期所得稅費用和稅后利潤的影響降低到最低程度。在計算所得稅費用時，不必調(diào)整時間性差異（或暫時性差異），只需在會計利潤基礎上調(diào)整永久性差異，再乘所得稅稅率即可。所得稅費用與應交所得稅額的差額就是時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額，記入“遞延稅款”賬戶，如果本期所得稅費用大于應付稅款，“遞延稅款”賬戶表示預提所得稅，即遞延所得稅負債；反之，記入“遞延稅款”賬戶的是待攤所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)�！斑f延稅款”賬戶的納稅影響額隨著時間性差異（或暫時性差異）的轉(zhuǎn)回而逐步轉(zhuǎn)銷。如果在此期間沒有新的時間性差異（或暫時性差異）發(fā)生，“遞延稅款”賬戶最后余額為零。由此看來，“遞延稅款”賬戶從結(jié)構和用途上看屬于跨期攤提賬戶，其目的是為了使所得稅費用的核算符合權責發(fā)生制和配比原則，采用待攤或預提的方法，把時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額作時間性調(diào)整。
所得稅是一種特殊費用，與一般費用的不同在于，遞延稅款的確認和攤銷，與時間性差異（或暫時性差異）的發(fā)生和轉(zhuǎn)回數(shù)額、時間及稅率有關。時間性差異（或暫時性差異）發(fā)生的時間、金額與轉(zhuǎn)回的時間、金額不一定相等，適用的稅率也可能發(fā)生變更，所以，在時間性差異（或暫時性差異）發(fā)生和轉(zhuǎn)回的時間內(nèi)，“遞延稅款”賬戶的借方和貸方發(fā)生額不一定呈對稱分布。納稅影響法的兩種具體方法——遞延法和債務法，都主張在時間性差異（或暫時性差異）形成的期間確認其納稅影響額，當時間性差異（或暫時性差異）轉(zhuǎn)回時，轉(zhuǎn)銷相應的納稅影響額。其主要區(qū)別在于對稅率變動的反應不同。遞延法對時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額的確認，按照當期稅率計算，在時間性差異（或暫時性差異）轉(zhuǎn)回時，仍按原來發(fā)生時的稅率循序轉(zhuǎn)銷納稅影響額。遞延法強調(diào)權責發(fā)生制和配比原則，重視本期損益計量的客觀性。但是，這種處理方法在時間性差異（或暫時性差異）轉(zhuǎn)回且稅率發(fā)生變動之后的各期，損益表中計算所得稅的實際稅率，既不同于時間性差異（或暫時性差異）形成期間的歷史稅率，也不同于當期的法定稅率。而且，“遞延稅款”賬戶余額只有在未來稅率不變的情況下，才表示預付所得稅或應付所得稅。在未來稅率變動時，則不能表示預付所得稅或應付所得稅，只能以“所得稅借項”或“所得稅貸項”列示在資產(chǎn)負債表中，這對于資產(chǎn)負債表信息的正確使用是不利的。
債務法對時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額的確認，按照其轉(zhuǎn)回時的稅率計算，則可以克服遞延法的缺點。債務法要求在時間性差異（或暫時性差異）發(fā)生期間確認納稅影響額時，如果明確地知曉當期或以后期間的新稅率，應按時間性差異（或暫時性差異）乘新稅率計算納稅影響額，記入“遞延稅款”賬戶。如果不知道新稅率，則按當期法定稅率計算納稅影響額，在以后稅率變動時，既要按新稅率計算當期納稅影響額，還要按新稅率調(diào)整原來已確認的時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額。在時間性差異（或暫時性差異）轉(zhuǎn)回時，按當期法定稅率計算納稅影響額的轉(zhuǎn)銷額。在債務法下，只有在官方公布的稅率將在下一期間生效或稅率變動且須對以前確認的遞延稅款進行調(diào)整時，損益表中的實際稅率與當期法定稅率才不一致。這種處理方法賦予“遞延稅款”賬戶余額以資產(chǎn)或負債的意義，使資產(chǎn)負債表中的信息更具有相關性。雖然損益表中的所得稅費用有失權責發(fā)生制原則和配比原則，但債務法畢竟比遞延法有所改進。
兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應交所得稅的計算和上繳，即對國家所得稅收入沒有影響。所得稅作為一種費用，應按費用會計的原則和方法來進行會計處理，為報表使用者提供最相關的信息。應付稅款法和納稅影響法就是用費用會計的基本原則來處理所得稅的財務會計處理方法。在實務中企業(yè)可以選定其中一種方法，并保持相對穩(wěn)定。由于納稅影響法的兩種方法——遞延法和債務法都將時間性差異（或暫時性差異）產(chǎn)生的納稅影響額遞延到以后期間，當“遞延稅款”的余額在借方時，表示待攤所得稅費用；在以后期間發(fā)生虧損時，待攤所得稅費用難以轉(zhuǎn)回。這一方面夸大了損益表中的稅后利潤，另一方面虛報了資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，不符合穩(wěn)健性原則。所以，會計制度規(guī)定，只有在確信未來所得稅利益能夠?qū)崿F(xiàn)時，才可以使用納稅影響法，否則，應改為應付稅款法。遞延法和負債法在稅率不變時，所得稅會計處理過程和結(jié)果完全相同。但在稅率變動的情況下，遞延法和債務法的會計處理結(jié)果截然不同。遞延法以損益表為導向，無視時間性差異（或暫時性差異）轉(zhuǎn)回時稅率調(diào)整對納稅的影響，使“遞延稅款”賬戶期末余額不能確切地表示未來稅款的抵減權力和應付義務，因而被英、美等國家所否定。債務法以資產(chǎn)負債表為導向，根據(jù)當前的稅率或?qū)⒁獙嵭械亩惵收{(diào)整已確認的遞延稅款，從而使“遞延稅款”賬戶反映的納稅影響與當前和今后的現(xiàn)金流量相關，也賦予遞延稅款余額以資產(chǎn)或負債的涵義，故所提供的財務信息更為有用，債務法成為世界上流行的方法。


三中美所得稅會計比較

（一）、所得稅會計核算內(nèi)容的對比

1、對會計收益與應稅收益差異原因?qū)Ρ?br>會計收益是指根據(jù)財務會計準則的規(guī)定，通過財務會計的程序確認的、在扣減當期所得稅費用之前的收益；應稅收益是根據(jù)國家稅法及其實施細則的規(guī)定計算確定的收益。顯然，會計收益的計算過程嚴格地受財務報告須采用的會計程序和方法的限制；而應稅收益的計算則受國家稅法的約束。對于它們兩者產(chǎn)生的具體原因，我國將差異分為永久性差異和時間性差異。美國Nikolail和Bazley合著的《中級會計》把會計收益和應稅收益差異的原因分為5種：即永久性差異、暫時性差異、營業(yè)虧損抵回與抵后、稅收減免及期間所得稅分配。但美國注冊會計師協(xié)會下設的會計原則委員會于1967年公布的第11號意見書——“所得稅會計”，把由于會計準則和稅收法規(guī)的不同而造成的會計收益與應稅收益之間發(fā)生的、在以后能轉(zhuǎn)回的差異，稱為“時間性差異”。美國財務會計標準委員會于1987年公布的替代第11號意見書的《FASB說明書第96號——所得稅會計》，則把“時間性差異”這個詞擴展為“暫時性差異”。綜上所述，可以看出，兩國對會計收益和應稅收益差異原因的分析實質(zhì)上是一致的，只是論述的詳略程度和表達方式不同而已，都認為永久性差異和時間性差異（或暫時性差異）是造成會計收益與應稅收益存在差異的兩大基本原因。
2、關于永久性差異和時間性差異（或暫時性差異）內(nèi)容的對比
盡管我國在1993年7月1日實施新的《企業(yè)會計準則》以及1994年1月1日起施行《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》使我國所得稅會計處理開始與國際會計慣例“接軌”，但目前還不規(guī)范，且我國與美國所得稅會計處理的規(guī)定有一定的差別，因此，永久性差異、時間性差異（或暫時性差異）所包含的內(nèi)容也不盡相同，下面分別予以論述：
（1）永久性差異的對比
永久性差異是指由于企業(yè)一定時期的應納稅所得與稅前會計利潤因計算口徑不同而產(chǎn)生的差異，這種差異在本期發(fā)生后，不能在以后各會計期間轉(zhuǎn)回。美國把永久性差異分為三種基本類型：（1）有些收入在財務報告上確認為收入，但不要求納稅。如市政債券利息、公司因投保職工死亡而取得的人壽保險所得。（2）有些費用在財務報告上確認為費用，但稅法則不允許扣除。如商譽的攤銷、高級職員的人壽保險費。（3）有些項目稅法規(guī)定允許扣除，但按一般公認會計原則不能確認為費用。如超成本折耗的百分比折耗、特殊股息扣減。我國對永久性差異包含的內(nèi)容沒有分類列示，而是在稅法中逐項列示，但筆者認為，若要對我國永久性差異進行分類列示，分為項目差異和標準差異兩種情況是比較合適的。（1）項目差異。項目差異是由于會計準則和稅法兩者對收入、費用的確認不一致造成的，一方確認而另一方不予確認。具體可以細分為四種情況：一是會計上確認為收入，但不要求納稅。如購買國庫券和公債利息所得。二是會計上不確認為收入，但稅法要求納稅。我國對某些視同銷售的規(guī)定即屬此類，如將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于非應稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者等。三是會計上確認為費用，但稅法上不允許扣除。如違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失；各項稅收的滯納金、罰金和罰款，各種非救濟、公益性捐贈和贊助支出等。四是會計上不確認為費用，但稅法允許扣除。（2）標準差異。標準差異是指會計準則和稅法兩者對費用都允許扣除，但稅法對其扣除有限額規(guī)定，超過限額部分應予納稅。一是利息支出。會計制度規(guī)定應據(jù)實列支，稅法規(guī)定向非金融機構借款的利息支出高于按照向金融機構同類、同期貸款利率計算的數(shù)額的超額部分，要作為計稅利潤。二是工資支出。會計制度要求工資、獎金據(jù)實進入成本，但稅法規(guī)定由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定計稅工資標準，企業(yè)實發(fā)數(shù)超過計稅標準的部分要繳納所得稅。三是職工工會經(jīng)費、福利費和教育經(jīng)費支出。會計制度規(guī)定企業(yè)應按職工實發(fā)工資計提，而稅法只允許按計稅工資標準總額計提“三費”。四是業(yè)務招待費支出。財務制度雖規(guī)定應控制在規(guī)定比例范圍內(nèi)開支，但超過部分仍據(jù)實列支，但納稅時超額部分要作為計稅利潤調(diào)整。五是公益、救濟性捐贈支出。會計制度規(guī)定此項支出應據(jù)實列支，但稅法規(guī)定公益、救濟性捐贈支出超過應納稅所得額3

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