對新準則下自行研發(fā)無形資產會計處理的探討

摘 要: 原會計準則按照無形資產研發(fā)是否成功分別規(guī)定了資本化和費用化的會計處理。新會計準則則按照研究階段與開發(fā)階段來分別規(guī)定資本化和費用化的會計處理。新準則的會計處理規(guī)定更加科學和合理，但是在新準則、指南及講解中對研發(fā)費用在不同情況下具體的會計處理都沒有進一步說明。筆者根據(jù)對新會計準則的理解對研發(fā)費用具體的會計處理進行了探索，提出了增設“研發(fā)損失準備”賬戶的建議，以使研發(fā)損失的會計處理更加謹慎。

關鍵詞： 自行研發(fā)費用； 資本化； 研發(fā)損失準備
　　
　　按照《企業(yè)會計準則第6號—無形資產》（以下簡稱“準則”）的規(guī)定：企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，其研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益；其開發(fā)階段的支出需同時滿足準則規(guī)定的五個條件才能確認為無形資產。而不論準則還是指南對研究項目開發(fā)成功且跨年度時，年末如何進行會計處理及在報表中如何披露，以及研究項目開發(fā)失敗時，已經資本化的費用如何進行會計處理等問題都沒有作進一步的說明。2007年注冊會計師考試教材《會計》（以下簡稱“注會教材”）中僅介紹了在一個會計年度內研發(fā)成功時的會計處理。鑒于此，本文擬就研發(fā)支出的會計處理進行探索。
　　
　　一、研發(fā)支出的賬務處理
　　
　　由于企業(yè)研究開發(fā)耗費時間較長且開發(fā)成功與否具有較大的不確定性，在具體進行賬務處理時，需要區(qū)分研發(fā)費用在開發(fā)成功時與不成功時的不同情況，同時還需分別考慮跨年度與不跨年度的不同情況。
　　
　�。ㄒ唬╅_發(fā)成功時的會計處理
　　1.不跨年度的會計處理
　　按照新無形資產會計準則的規(guī)定，研發(fā)支出的賬務處理為：企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。研究項目達到預定用途形成無形資產的，應按“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額，借記“無形資產”科目，貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目。筆者現(xiàn)結合“注會教材”自創(chuàng)無形資產的舉例進行案例分析。
　　例1：2007年1月1日，甲公司經董事會批準研發(fā)某項新產品專利技術，該公司董事會認為，研究項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產成本。該公司在研究開發(fā)工程中發(fā)生材料費5 000萬元、人工工資1 000萬元以及其他費用4 000萬元，總計10 000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6 000萬元。2007年12月31日，該專利技術已經達到了預定用途。
　　教材中甲公司的賬務處理為：
　�。�1）發(fā)生研發(fā)支出：
　　 借：研發(fā)支出—費用化支出 40 000 000
　　 —資本化支出 60 000 000
　　貸：原材料 50 000 000
　　應付職工薪酬10 000 000
　　銀行存款40 000 000
　�。�2）2007年12月31日，該專利技術已經達到預定用途：
　　借：管理費用 40 000 000
　　無形資產 60 000 000
　　 貸：研發(fā)支出—費用化支出40 000 000
　　 —資本化支出60 000 000
　　本題中符合準則規(guī)定資本化條件的為60 000 000元，不符合資本化條件的為40 000 000元，所以按照規(guī)定，發(fā)生研發(fā)支出時，計入“研發(fā)支出—資本化支出”科目的金額為60 000 000元，計入“研發(fā)支出—費用化支出”科目的金額為40 000 000元。題目所述項目年末達到預定使用狀態(tài)，所以年末應該按照“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額轉入“無形資產”科目。
　　2.跨年度的會計處理
　　“研發(fā)支出”科目核算內容說明中有關該科目年末的處理為：期（月）末，應將本科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目，借記“管理費用”科目，貸記本科目（費用化支出）。本科目年末借方余額，反映企業(yè)正在進行無形資產研究開發(fā)項目滿足資本化條件的支出。
　　例2：假設例1的研究項目2008年5月才達到預定可使用狀態(tài)，2008年以后沒有新追加研發(fā)費用，那么2007年12月31日如何進行會計處理？如何在會計報表中披露信息？在準則、指南及注會教材中都沒有說明，筆者認為應進行如下會計處理。
　　年末“研發(fā)支出—費用化支出”科目的余額仍然應轉入“管理費用”科目，結轉后“研發(fā)支出—費用化支出”科目的余額為零，而由于12月31日該研究項目尚未達到預定可使用狀態(tài)，則“研發(fā)支出—資本化支出”科目的期末余額應保留在本賬戶中，需要做的會計分錄為：
　　借：管理費用40 000 000
　　 貸：研發(fā)支出—費用化支出40 000 000
　　2007年12月31日“研發(fā)支出—資本化支出”科目應為60 000 000。年末“研發(fā)支出—資本化支出”科目如有余額，應該在資產負債表中披露出來，但是資產負債表中卻沒有“研發(fā)支出”這個項目，此時該如何填報？
　　筆者注意到資產負債表中雖然沒有“研發(fā)支出”這個項目，但是新增加一個與“研發(fā)支出”比較類似的“開發(fā)支出”項目。至于“開發(fā)支出”項目反映什么內容，筆者沒有發(fā)現(xiàn)其他相關資料可以幫助說明該問題，只有在《新企業(yè)會計準則實務指南（集團類公司）》會計報表部分對“開發(fā)支出”項目反映的內容以表格的方式做了如下的表述：
　　
　　從上述表格可以看出，筆者認為應該是這樣的一個關系：“開發(fā)支出”項目的期末余額＝年初余額＋本期發(fā)生額－計入無形資產－計入當期損益。資產負債表中“開發(fā)支出”項目反映內容為本期“研發(fā)支出—資本化支出”中尚未開發(fā)成功的無形資產的余額。所以，“研發(fā)支出—資本化支出”期末余額6 000萬元應在資產負債表中的“開發(fā)支出”項目中反映。
　　
　�。ǘ�）開發(fā)失敗時的會計處理
　　1.不跨年度的會計處理
　　會計準則規(guī)定，開發(fā)階段的支出滿足相關條件，才可以確認為無形資產，那么不符合無形資產確認條件的就應該計入當期損益。開發(fā)失敗即不符合確認無形資產的條件。
　　例3：假設例1的研究項目在2007年12月31日開發(fā)失敗，那么2007年12月31日的會計處理為：
　　借：管理費用100 000 000
　　 貸：研發(fā)支出—費用化支出40 000 000
　　 —資本化支出60 000 000
　　2.跨年度的會計處理
　　例4：假設例2中的研究項目于2008年5月確定研發(fā)失敗，那么2007年12月31日如何進行會計處理以及如何進行披露？2008年5月如何進行會計處理？
　　關于2007年12月31日如何進行會計處理以及披露問題，由于2007年12月31日沒有研發(fā)失敗的跡象，所以其處理方法與例2完全相同。不同之處在于5月的會計處理。
　　在5月份確定研發(fā)失敗時，則不符合確認為“無形資產“

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