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論注冊會計師審計風(fēng)險及防范
論注冊會計師審計風(fēng)險及防范
摘要：會計師應(yīng)嚴(yán)格遵守執(zhí)法規(guī)范，牢固樹立正確的風(fēng)險觀念。強(qiáng)化風(fēng)險意識是防范審計風(fēng)險的關(guān)鍵。
關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計；審計風(fēng)險
注冊會計師自從事法定業(yè)務(wù)伊始，審計風(fēng)險就與之伴隨。由于目前我國的會計師事務(wù)所絕大多數(shù)有隨責(zé)任公司形式，規(guī)模業(yè)務(wù)收少、風(fēng)險承擔(dān)能力有限，加上會計市場發(fā)育不充分，相關(guān)配套法規(guī)不袋子健全，注冊會計師成為審計風(fēng)險的承受對象。實施風(fēng)險管理，防范審計風(fēng)險是注冊會計師面臨的重大挑戰(zhàn)。筆者試從審計風(fēng)險的涵義出發(fā)，分析其產(chǎn)生的原因，提出防范審計風(fēng)險的對策。
一、審計風(fēng)險的基本涵義。
關(guān)于審計風(fēng)險的涵義，國際審計準(zhǔn)則第25 號《重要性和審計風(fēng)險》將審計風(fēng)險定期義為：“審計風(fēng)險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險”。《美國審計準(zhǔn)則說明》第47 號認(rèn)為：“審計風(fēng)險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當(dāng)修正審計意見的風(fēng)險”。我國〈獨立審計具體準(zhǔn)則第9 號-內(nèi)部控制與審計風(fēng)險〉將審計風(fēng)險定義為：“審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。以上三個定義，雖然對誤報的界定范圍有所不同，如同國際審計準(zhǔn)則界定為“實質(zhì)上”，我國獨立審計準(zhǔn)則界定為“重大”，而美國審計準(zhǔn)則界定為“無意”行為，而非有意為之；但是對審計風(fēng)險基本涵義的表述是一致的，即審計風(fēng)險是審計人員對存有重大錯報和漏報的財務(wù)報表，審計后認(rèn)為該重大錯報和漏報并不存在書面發(fā)表與事實不符的審計意見的風(fēng)險。審計風(fēng)險包括固有險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報與漏報的可能性；控制風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止或糾正的可能性；檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。
二、注冊會計師審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因。
審計風(fēng)險或者與審計客體有關(guān)或者與審計主體有關(guān)或與第三者有關(guān)，審計風(fēng)險涵義的擴(kuò)大，使審計風(fēng)險的決定不僅僅取決于審計客戶與審計人員的會計和審計行為，審計關(guān)系的第三方（報名使用者）和外部環(huán)境各因素也將轉(zhuǎn)化為審計風(fēng)險在內(nèi)在因素，直接對審計總風(fēng)險產(chǎn)生影響。這說明審計風(fēng)險有不同的成因。
1.審計人員的素質(zhì)所致。
審計人員的素質(zhì)包括政治素質(zhì)、道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)等，這是影響審計風(fēng)險的一個既定因素。這一因素與審計過程相結(jié)合，這會成為審計風(fēng)險函數(shù)的變量，審計人員素質(zhì)越高，審計風(fēng)險越小，反之則審計風(fēng)險就越大。事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)該注意做好兩個方面的工作：一方面是在招聘專業(yè)人員時，嚴(yán)格把住質(zhì)量關(guān)，不具備條件者不能聘用。另一方面，應(yīng)注意對現(xiàn)有注冊會計師不斷地進(jìn)行后續(xù)教育。在我國經(jīng)濟(jì)成份極其復(fù)雜，新規(guī)定新政策不斷出現(xiàn)，審計對象和內(nèi)容也就處于經(jīng)常變化之中，所以應(yīng)形成一種制度，讓每個注冊會計師都有機(jī)會吸取新的知識，不斷提高自身的業(yè)務(wù)能力。同時，還要加強(qiáng)職業(yè)道德的剛性約束。
2.審計技術(shù)的局限性。
現(xiàn)代審計的突出特別是在對審計單位內(nèi)部控制制度評審的基礎(chǔ)上進(jìn)行抽樣。抽樣審計所采取的程度和方法是否科學(xué)、適用，直接影響到審計工作的質(zhì)量。這種根據(jù)樣本結(jié)果來推斷的總體結(jié)果與實際情況之間必然存在著或大或小的差異，從而導(dǎo)致審計結(jié)論可能產(chǎn)生偏差。
3.被審計單位會計信息失真。
經(jīng)營者提供真實完整的反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的會計信息是責(zé)無旁貸的。但是若被審計單位管理當(dāng)局受不良意圖的驅(qū)動而弄虛作假為制造“廠長成本”、“經(jīng)理利潤”。這樣，財務(wù)報表中存在重大錯誤的可能性就會增加，同時相應(yīng)增加了固有風(fēng)險水平，提高了檢查風(fēng)險，給注冊會計師實施審計程序帶來的極大的困難。隨著改革開放逐漸深入，國有企業(yè)改制重組，各種經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型復(fù)雜，承包、租賃、兼并、收購、破產(chǎn)、重組等不斷出現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)的多樣化和復(fù)雜化，都加大了審計工作的難度和審計風(fēng)險。所以審計人員要根據(jù)自己的實踐經(jīng)驗進(jìn)行職業(yè)判斷，一旦判斷失誤，則可能要承擔(dān)法律責(zé)任。
4.審計內(nèi)容的廣泛及復(fù)雜性。
隨著改革開放逐漸深入，國有企業(yè)改制重組，各種經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型復(fù)雜，承包、租賃、兼并、收購、破產(chǎn)、重組等不斷出現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)的多樣化和復(fù)雜化，都加大了審計工作的難度和審計風(fēng)險。所以審計人員要根據(jù)自己的實踐經(jīng)驗進(jìn)行職業(yè)判斷，一旦判斷失誤，則可能要承擔(dān)法律責(zé)任。
5.不正當(dāng)?shù)膲簝r競爭。
隨著會計事務(wù)所數(shù)量的急劇增加，一些會計師事務(wù)所受利益驅(qū)動，為了招攬業(yè)務(wù)、占領(lǐng)市場，置職業(yè)道德于不顧，隨意降低收費標(biāo)準(zhǔn)，甚至賠本執(zhí)業(yè)，在這種不正當(dāng)競爭環(huán)境下，審計人員在外勤工作中不得不減少審計程序，以降低審計成本，這很容易造成審計項目的遺漏，從而增加審計風(fēng)險。
三、防范審計風(fēng)險應(yīng)采取的對策。
第一，增加審計程序，降低內(nèi)在風(fēng)險。
當(dāng)審計人員了解到被審計單位可能存在經(jīng)營風(fēng)險時，就該在制訂審計計劃階段降低預(yù)計可接受風(fēng)險水平。在審計風(fēng)險模型中，由于固有風(fēng)險與控制風(fēng)險與被審計單位的行為相關(guān)，因而應(yīng)選擇有經(jīng)驗的審計人員實施有效的程序，并對審計過程和審計工作底稿實施嚴(yán)格的三級復(fù)核制度，降低檢查風(fēng)險，以保證審計失敗的總風(fēng)險保持一個合理的低水平。
第二，選擇客戶。
審計人員要控制和防范審計風(fēng)險，應(yīng)對客戶進(jìn)行有效的選擇，客戶的素質(zhì)是注冊會計師所面臨風(fēng)險的一個重要因素，謹(jǐn)慎選擇客戶是防范審計風(fēng)險的第一道防線。如要了解委托人的道德品質(zhì)。因為缺乏正直品質(zhì)的客戶，提供虛假會計資料的可能性就會增加。同時還要采取措施了解客戶的歷史情況，包括是否存在法律訴訟案件，是否存在特別企圖等。如果盲目地接受各種審計項目，結(jié)果必須會造成審計人員承受較大的審計風(fēng)險，以至遭到不必要的法律訴訟。
第三，樹立風(fēng)險意識，嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范。
審計風(fēng)險是可以識別、估計、評估和控制的。盡管無法準(zhǔn)確預(yù)測審計風(fēng)險何時何地產(chǎn)生以及可能產(chǎn)生的后果，但審計人員仍可通過適當(dāng)?shù)姆椒▽⑵淇刂圃诳山邮艿姆秶畠?nèi)。牢固樹立正確的風(fēng)險觀念、強(qiáng)化風(fēng)險意識，是防范審計風(fēng)險的確良關(guān)鍵，眾多國內(nèi)外審計訴訟案例告訴我們，缺乏風(fēng)險意識是導(dǎo)致審計風(fēng)險的廣泛存在和可能帶來的嚴(yán)重危害，在執(zhí)業(yè)過程中時刻保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，嚴(yán)格依法進(jìn)行審計，認(rèn)真執(zhí)行審計準(zhǔn)則以保證審計程序的每一環(huán)節(jié)、每個項目的過程都遵循審計準(zhǔn)則的規(guī)定，減少審計風(fēng)險。
第四，建立風(fēng)險保障機(jī)制。
近年來，隨著我國注冊會計師行業(yè)所處的外部環(huán)境的巨大變化，注冊會計師審計失敗的案件逐漸增多。從我國的瓊民源事件、銀廣夏事體，到震驚了全球的安然事件，均反映出注冊會計師行業(yè)的審計風(fēng)險日趨嚴(yán)峻。目前我國會計師事務(wù)所已建立了提取風(fēng)險基金的制度，但由于事務(wù)所規(guī)模不一，一旦發(fā)生訴訟引起的經(jīng)濟(jì)賠償，則無法承擔(dān)相主尖的賠償額，因此還需要建立審計風(fēng)險保險制度。
目前審計風(fēng)險保險制度尚在萌芽階段，僅在個別城市試行，因此應(yīng)加快審計風(fēng)險制度的建設(shè)步伐。總之隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊會計師事業(yè)要發(fā)展，就必須謹(jǐn)慎地對待審計風(fēng)險，并及時加以防范。
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