淺探作業(yè)成本法對(duì)成本計(jì)算方法的變革

摘 要： 結(jié)合變動(dòng)成本法，分析了作業(yè)成本計(jì)算法的理論依據(jù)、作業(yè)成本習(xí)性，指出了作業(yè)成本計(jì)算法的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞： 變動(dòng)成本法 作業(yè)成本計(jì)算法 作業(yè)成本習(xí)性

　　隨著經(jīng)濟(jì)、科技的迅猛發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激化，決策的重要性日益突出，加之企業(yè)廣泛實(shí)行預(yù)算管理，強(qiáng)烈要求企業(yè)會(huì)計(jì)部門提供與之相應(yīng)的成本資料，以便加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事前規(guī)劃與日�？刂�。由此，成本計(jì)算方法得到廣泛重視并應(yīng)用于西方各國(guó)的企業(yè)內(nèi)部管理方面，成為管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
1 變動(dòng)成本法的發(fā)展
　　變動(dòng)成本法即變動(dòng)成本計(jì)算法（variable costing），也稱直接成本法或稱邊際成本法，它是指在將成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本的基礎(chǔ)上，計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的變動(dòng)制造成本，包括直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，將全部固定成本包括固定制造成本在發(fā)生當(dāng)期直接計(jì)入當(dāng)期損益的一種成本計(jì)算方法。
關(guān)于變動(dòng)成本法的起源，據(jù)美國(guó)權(quán)威的《柯勒會(huì)計(jì)辭典》記載，第一篇專門論述直接成本法的論文是由美籍英國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家喬納森·N·哈里斯撰寫的，刊于1936年1月15日的《全國(guó)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公報(bào)》。自哈里斯的文章公開發(fā)表之后，直接成本法的概念才得以迅速傳播。
到了20世紀(jì)50年代，隨著企業(yè)環(huán)境的改變，競(jìng)爭(zhēng)的加劇，決策意識(shí)的增強(qiáng)，人們逐漸認(rèn)識(shí)到傳統(tǒng)的完全成本法提供的會(huì)計(jì)信息越來(lái)越不能滿足企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部管理的需要，必須重新認(rèn)識(shí)變動(dòng)成本法，充分發(fā)揮其積極作用。實(shí)際使人們認(rèn)識(shí)到，變動(dòng)成本法不僅有利于企業(yè)加強(qiáng)成本管理，而且對(duì)制定利潤(rùn)計(jì)劃，組織科學(xué)的經(jīng)營(yíng)決策也十分有用。從此，變動(dòng)成本法開始受到人們的普遍重視。到20世紀(jì)60年代，變動(dòng)成本法風(fēng)靡歐美。
2 變動(dòng)成本法的作用
2.1 提供每種產(chǎn)品的盈利能力信息
　　因?yàn)槔麧?rùn)的規(guī)劃和經(jīng)營(yíng)管理中許多重要的決策，都要以每種產(chǎn)品的盈利能力作為考慮的重要依據(jù)。而每種產(chǎn)品的盈利能力可通過(guò)其“邊際貢獻(xiàn)”來(lái)綜合表現(xiàn)。所謂“邊際貢獻(xiàn)”，是指產(chǎn)品的銷售收入扣減其變動(dòng)成本之后的余額。顯然，各種產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)要用來(lái)補(bǔ)償整個(gè)企業(yè)的固定成本，補(bǔ)償之后余額才能創(chuàng)造利潤(rùn)。所以，各種產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)正是其盈利能力的表現(xiàn)，也是它對(duì)企業(yè)最終利潤(rùn)所做貢獻(xiàn)大小的重要標(biāo)志。
2.2 變動(dòng)成本計(jì)算便于部門的業(yè)績(jī)考核
　　在一般情況下，變動(dòng)成本的高低，可反映出生產(chǎn)部門和供應(yīng)部門的工作業(yè)績(jī)。完成的好壞應(yīng)由它們負(fù)責(zé)。而固定成本的高低一般不是基層單位所能控制的，通常應(yīng)由管理部門負(fù)責(zé)，可以通過(guò)制定費(fèi)用預(yù)算加以控制。因此采用變動(dòng)成本計(jì)算法，有利于采用科學(xué)的成本分析方法和正確的成本控制方法，也有利于正確評(píng)價(jià)各部門的工作業(yè)績(jī)。
2.3 為成本的計(jì)劃和控制及制定正確的經(jīng)營(yíng)決策提供第一手資料
　　盈虧臨界點(diǎn)和本—量—利分析，有助于找出生產(chǎn)、銷售、成本與利潤(rùn)之間的依存關(guān)系，并用于預(yù)測(cè)前景，制定成本計(jì)劃，進(jìn)行成本控制，同時(shí)，這些資料也有利于正確地制定短期經(jīng)營(yíng)決策。
70年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400%～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40%～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3%～5%。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”（如以工時(shí)、機(jī)時(shí)為基礎(chǔ)的成本分?jǐn)偡椒ǎ┎荒苷�確反映產(chǎn)品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì)計(jì)信息。其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。
3 作業(yè)成本計(jì)算的理論依據(jù)
　　作業(yè)成本計(jì)算法是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，指將企業(yè)的各具特征的生產(chǎn)活動(dòng)看成是一種作業(yè)強(qiáng)調(diào)成本起因于各個(gè)作業(yè)活動(dòng)而將各作業(yè)成本按各自的標(biāo)準(zhǔn)分配于不同的產(chǎn)品就形成了產(chǎn)品成本。它是西方國(guó)家于20世紀(jì)80年代末開始研究、90年代以來(lái)在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來(lái)的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。它通過(guò)對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動(dòng)的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，增加“顧客價(jià)值”，提供有用信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力和盈利能力、增加企業(yè)價(jià)值的目的。
　　作業(yè)成本計(jì)算法的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對(duì)象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時(shí)）占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對(duì)所有的間接費(fèi)用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對(duì)象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對(duì)每種作業(yè)都單獨(dú)計(jì)算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。
4 作業(yè)成本習(xí)性
　　成本習(xí)性是進(jìn)行最優(yōu)管理決策和變動(dòng)成本計(jì)算所依據(jù)的一個(gè)重要概念，它是指成本總額與業(yè)務(wù)量總數(shù)的關(guān)系。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)變動(dòng)成本法將成本按成本習(xí)性分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類，混合成本最終也要分解劃分到這兩種成本中去，當(dāng)產(chǎn)品的直接成本含量比較高時(shí)，傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析是有效的，但在現(xiàn)代高科技生產(chǎn)的條件下，間接費(fèi)用比例日益上升，使得傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析失去了意義，不但掩蓋了間接成本的可變性，而且也不利于企業(yè)的成本控制和把握投入與產(chǎn)出的本質(zhì)關(guān)系，因此，作業(yè)成本法改進(jìn)了間接費(fèi)用的分配問(wèn)題，它將成本劃為短期變動(dòng)成本、長(zhǎng)期變動(dòng)成本和固定成本三大類。
　　短期變動(dòng)成本和傳統(tǒng)意義上的變動(dòng)成本一樣，如直接材料、直接人工等，這些成本以數(shù)量為基礎(chǔ)，并與產(chǎn)品的產(chǎn)量成比例地變動(dòng)。
　　長(zhǎng)期變動(dòng)成本是指在較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，不與產(chǎn)品的產(chǎn)量而是與作業(yè)量的變動(dòng)而成比例的變動(dòng)的成本。例如，生產(chǎn)計(jì)劃制定成本主要是由每種產(chǎn)品的生產(chǎn)批次所引起的，因此，決定生產(chǎn)計(jì)劃制定成本高低的不是數(shù)量基礎(chǔ)——產(chǎn)量的多少，而是作業(yè)量基礎(chǔ)——需要制定計(jì)劃的生產(chǎn)批次。另外，對(duì)于長(zhǎng)期變動(dòng)成本需要說(shuō)明的是：作業(yè)量的變化與長(zhǎng)期變動(dòng)成本的變化并不是同步進(jìn)行的，兩者之間往往存在一個(gè)時(shí)間差，也就是說(shuō)，本期活動(dòng)量的增減并不一定會(huì)引起本期長(zhǎng)期變動(dòng)成本的相應(yīng)變化，其影響可能要到下期或更長(zhǎng)時(shí)間以后才能表現(xiàn)出來(lái)。比如當(dāng)本期需要制定計(jì)劃的生產(chǎn)批次減少時(shí)，本期產(chǎn)品所承擔(dān)的生產(chǎn)計(jì)劃制定成本并不會(huì)馬上隨之減少，而是要等到以后才能做出相應(yīng)的變化。這一點(diǎn)恰恰是長(zhǎng)期變動(dòng)成本和短期變動(dòng)成本之間的區(qū)別所在。在傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析中，此類成本通常被視為固定成本，在全部的制造成本中只占有較小的比例。5 作業(yè)成本計(jì)算法的現(xiàn)實(shí)意義
5.1 作業(yè)成本計(jì)算法有利于企業(yè)資源的優(yōu)化配置
　　實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算法還有利于我們通過(guò)對(duì)資源如何一步一步消耗的過(guò)程的細(xì)致而具體的分析和控制，來(lái)優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)。
5.2 作業(yè)成本計(jì)算法解決了傳統(tǒng)成本信息失真問(wèn)題
　　同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異。原因主要在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同。如果企業(yè)本月在同一個(gè)車間生產(chǎn)

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