淺析新舊所得稅會計的主要變化

摘要：所得稅會計,是研究如何對按照會計準(zhǔn)則計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)納稅所得額之間的差異進(jìn)行會計處理的會計理論和方法。財務(wù)會計中的所得稅費用是遵循會計準(zhǔn)則而確認(rèn)的，與當(dāng)期收入相配比的所得稅金額是以稅前賬面收益為基礎(chǔ)計算的。稅前會計利潤是通過財務(wù)會計的程序確認(rèn)的，在扣減當(dāng)期所得稅費用之前的收益。而稅法中的應(yīng)交所得稅，是按照適用的稅率和企業(yè)所得稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額計算出來的。由于所得稅會計是我國會計的一個薄弱環(huán)節(jié)，在會計準(zhǔn)則和所得稅制度相對獨立的條件下，企業(yè)會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異日趨擴(kuò)大。
現(xiàn)將新準(zhǔn)則中的所得稅會計的主要特點作一簡要的分析。
一、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
以往的所得稅會計核算中，企業(yè)對會計所得稅核算方法的選擇余地很大，既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅影響會計法；在采用納稅影響會計法下，既可以采用遞延法，也可以選用利潤表債務(wù)法。
遞延法是把本期由于時間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷，當(dāng)稅率變更或開征新稅時，不調(diào)整由于稅率的變更或新稅的征收對遞延稅款余額的影響。在遞延法下，資產(chǎn)負(fù)債表上遞延稅款的余額并不被認(rèn)為是企業(yè)真實的收款權(quán)利或付款義務(wù)。而債務(wù)法要求當(dāng)稅率變動或開征新稅的情況下，企業(yè)需要按新的稅率對資產(chǎn)負(fù)債表中遞延稅款余額進(jìn)行調(diào)整，客觀反映了稅率變動而引起的企業(yè)所得稅付款義務(wù)或收款權(quán)利。債務(wù)法相比遞延法而言更科學(xué)，因此，新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用債務(wù)法核算。
債務(wù)法又有利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法之分。利潤表債務(wù)法注重時間性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則注重暫時性差異。時間性差異是指在一個時期產(chǎn)生而在以后的一個或多個時期轉(zhuǎn)回的應(yīng)稅利潤與會計利潤之間的差額。暫時性差異是指一項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負(fù)債表賬面金額的差額。所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。時間性差異側(cè)重于從收入或費用角度分析會計利潤或應(yīng)稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內(nèi)產(chǎn)生的差異；暫時性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個時點上存在的此類差異，它是指資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其列示在財務(wù)報表上的賬面金額之間的差異。該差異在以后年度當(dāng)財務(wù)報表上列示的資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可抵扣金額。顯然，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能更真實、更準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時點的財務(wù)狀況，提高會計信息質(zhì)量。所以，新準(zhǔn)則明確提出所得稅會計核算必須采納資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
二、引入了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和暫時性差異等概念
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)稅利潤時能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是各項負(fù)債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額。暫時性差異是指一項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負(fù)債表賬面價值的差額。一項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是在計稅時歸入該資產(chǎn)或負(fù)債的金額。
計稅基礎(chǔ)是一項資產(chǎn)或負(fù)債據(jù)以計稅的基礎(chǔ)，也是整個所得稅準(zhǔn)則中最基礎(chǔ)、最重要的概念。一項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時，從稅收的角度，可從流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益中予以抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需納稅，那么該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面金額。例如，一臺設(shè)備的成本為100萬元，稅法上的折舊為30萬元，并已在當(dāng)期和以前期間抵扣，剩余成本將在未來期間作為折舊或通過處置作為一項減項抵扣。使用該設(shè)備所取得的收入及處置該設(shè)備所產(chǎn)生的任何收益都是應(yīng)該交納所得稅的，而處置產(chǎn)生的任何虧損在計稅時是可以抵扣的。所以，該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)是70萬元，若其重估價為100萬元，則有30萬元的暫時性差異產(chǎn)生。
一項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去該項負(fù)債在未來期間計稅時可抵扣的金額。對于預(yù)收收入，所產(chǎn)生的負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去未來期間非應(yīng)稅收入的金額。例如，一項賬面金額為100萬元的預(yù)收利息收入，其未來期間的非應(yīng)稅收入為30萬元，所以，該項預(yù)收利息收入的計稅基礎(chǔ)為70萬元。又如，流動負(fù)債中包括賬面金額為1萬元的應(yīng)付罰款，計稅時，罰款是不可抵扣的，則該應(yīng)計罰款的稅基為1萬元，此時，則不存在可抵扣暫時性差異。 還有一些項目有計稅基礎(chǔ)，但沒有在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債。比較典型的例子就是研發(fā)費用的會計處理，研發(fā)費用在會計上往往作為費用直接計入當(dāng)期損益，從會計收益中扣除，但在稅法上卻可能要求在若干會計期間以后才能作為計稅的扣除項，這樣就產(chǎn)生了未來可抵減的暫時性差異，對于該項目而言，其稅基為未來可抵扣的金額，賬面價值為零，兩者之間的差額即為暫時性差異。
另外，新準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)，對稅前會計利潤進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)稅利潤計算應(yīng)交所得稅； 同時， 按照本期會計利潤和資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值為基礎(chǔ)確認(rèn)所得稅費用；資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與稅法計稅基礎(chǔ)的差異為暫時性差異，按照暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅率變動時，應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。對于所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個資產(chǎn)負(fù)債日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，這充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。對于暫時性差異對未來所得稅的影響金額，在發(fā)生的當(dāng)期即可確認(rèn)為一項遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。如果在轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)的期間內(nèi)，企業(yè)沒有足夠的應(yīng)稅所得，則意味著不能轉(zhuǎn)銷這項所得稅資產(chǎn)。事實上，對由于可抵減暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，在很多情況下都需要依靠會計人員的職業(yè)判斷，這種職業(yè)判斷須有合理的證據(jù)說明預(yù)期未來的所得稅利益將會實現(xiàn)，在暫時性的轉(zhuǎn)銷期間內(nèi)，要有足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣。同時，對已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債日重新估價，如果不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即預(yù)計未來的所得稅利益不能實現(xiàn)的，應(yīng)將預(yù)計不能實現(xiàn)的部分立即確認(rèn)為本期所得稅費用。新標(biāo)準(zhǔn)的這一規(guī)定，能夠大大降低會計人員職業(yè)判斷中過于樂觀而使所得稅會計信息可能給報表使用者帶來一定的影響。
會計收益與應(yīng)稅收益形成差別的原因可以歸結(jié)為以下兩點：（1）收入、費用確認(rèn)時間上的差異。有些收入、費用按會計準(zhǔn)則應(yīng)該確認(rèn)歸入當(dāng)期，而依稅法則應(yīng)予確認(rèn)歸于前期或者后期，這種差異完全是由于會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定之間的差異而導(dǎo)致的，在計算口徑上并沒有不同，因此隨著企業(yè)經(jīng)營的持續(xù)進(jìn)行，這種差異將會逆轉(zhuǎn)和消失。例如，稅法中規(guī)定某些行業(yè)可以實行加速折舊法計提固定資產(chǎn)折舊，可財務(wù)報告中一般采用直線折舊法，這時兩者所確認(rèn)的各期折舊費用就不一致；（2）計算口徑上的差異。有些收入在會計上按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)為收入，而依據(jù)稅法卻不能確認(rèn)為收入；有些支出在會計上按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)為費用，而依據(jù)

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