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淺論我國(guó)內(nèi)部控制的研究現(xiàn)狀
摘要： 內(nèi)部控制可謂是近年來研究的熱點(diǎn)，特別是在二十世紀(jì)以來國(guó)內(nèi)外頻頻發(fā)生財(cái)務(wù)丑聞時(shí)，在把矛頭直指向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，也在探索企業(yè)內(nèi)部治理等問題。并把問題的癥結(jié)和解決途徑歸到了內(nèi)部控制。加強(qiáng)和完善企業(yè)內(nèi)部控制，已成為理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)之一。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理中的一個(gè)重要內(nèi)容，就越來越受到人們的關(guān)注。本文對(duì)國(guó)內(nèi)有關(guān)內(nèi)部控制研究做了一個(gè)簡(jiǎn)要的整理和分析。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 理論探討 應(yīng)用探討
一、我國(guó)內(nèi)部控制研究基本狀況分析
本文所選的樣本主要是中國(guó)知識(shí)資源總庫(kù)中的中國(guó)期刊全文數(shù)據(jù)庫(kù)作為總樣本選取的，以內(nèi)部控制為篇名搜索，從1999年到2008年，總共有9912篇文章，其中核心期刊有2153篇。這些文章基本上能夠代表我國(guó)這些年來研究?jī)?nèi)部控制的水平， 本文期望能夠從中把握我國(guó)研究?jī)?nèi)部控制的脈搏，對(duì)內(nèi)部控制的研究現(xiàn)狀作一個(gè)較全面的分析。
1.從發(fā)表時(shí)間來看，就筆者收集的資料，我國(guó)理論和實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)部控制的研究，多集中于二十世紀(jì)初期幾年。這可能要基于美國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)生的幾宗大的財(cái)務(wù)丑聞和對(duì)公司內(nèi)部控制的反思而推出相關(guān)的法律和政策規(guī)范，所以在對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)丑聞的分析研究和出臺(tái)政策的剖析的文章就層出不窮。筆者認(rèn)為這也體現(xiàn)了我國(guó)內(nèi)部控制研究人員的前瞻性，從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)中就能讓我們避免這樣的錯(cuò)誤發(fā)生，美國(guó)一直是一個(gè)在健全法律和制定政策方面做得比較前沿，涉及內(nèi)部控制的就先有COSO報(bào)告，后有SOX法案的頒布和COSO委員會(huì)出臺(tái)的ERM，目前都被認(rèn)為是規(guī)范內(nèi)部控制的高質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。除了美國(guó)以外，我國(guó)也發(fā)生了諸如“銀廣廈 ”、“中航油事件 ”等事件，針對(duì)這些個(gè)案，在諸如《會(huì)計(jì)研究》這樣的期刊上都有深入的分析，當(dāng)然也有針對(duì)我國(guó)現(xiàn)實(shí)的關(guān)于內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)的探討。這也反映了研究不僅要具有前沿性，更要有現(xiàn)實(shí)意義。
2.從論述內(nèi)部控制的角度來看，總體上可以分為理論研究和應(yīng)用研究。一般有以下幾個(gè)角度的探討：(1)內(nèi)部控制的概念的探討。(3)內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系。(3)在應(yīng)用研究方面，主要是內(nèi)部控制制度的建設(shè)。由于關(guān)于內(nèi)部控制的文章比較多，本文首先選擇會(huì)計(jì)類國(guó)家級(jí)核心期刊《會(huì)計(jì)研究》上涉及內(nèi)部控制的文章進(jìn)行綜述，還有一部分文章取自《會(huì)計(jì)之友》、《財(cái)會(huì)通訊》等會(huì)計(jì)類核心期刊。論述的方面也主要是按照上述(二)中的分類進(jìn)行闡述。
二、對(duì)國(guó)外內(nèi)部控制的介紹和借鑒
由于美國(guó)具有較為成熟的資本市場(chǎng)和法律規(guī)范，所以在其資本市場(chǎng)上出現(xiàn)的問題以及所出臺(tái)的解決措施也對(duì)我們有很有意義的指導(dǎo)作用，所以在我國(guó)文獻(xiàn)方面介紹這部分的內(nèi)容也較多。特別是SOX法案頒布以來，就有不少對(duì)其的介紹、研究的文章。比如，美國(guó) SOA404條款執(zhí)行成本的研究，認(rèn)為SOA404條款提高了通過證券市場(chǎng)募集資金的成本，董事會(huì)結(jié)構(gòu)改變?cè)黾映杀局С�，運(yùn)轉(zhuǎn)效率下降, 影響公司競(jìng)爭(zhēng)力。（黃京菁，2005）雖然他是對(duì)美國(guó)社會(huì)環(huán)境下，對(duì)SOA404的研究，但其中的思想對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制政策制訂也有啟發(fā)作用。COSO報(bào)告下的內(nèi)部控制新發(fā)展——從中航油事件看企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理（李若山，徐明磊,2005）也是用美國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制理論、實(shí)務(wù)的最新發(fā)展來解釋中航油內(nèi)部控制失敗的案例，還有伊利股份、創(chuàng)維數(shù)碼、四川長(zhǎng)虹等失敗案例或重大事件，認(rèn)真學(xué)習(xí) ERM框架中的所有內(nèi)容,并將其與企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)緊密結(jié)合起來,我們認(rèn)為對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度的重新調(diào)整,有一定借鑒意義,也為我們?cè)诋?dāng)前環(huán)境下如何建立起一套適合中國(guó)國(guó)情的內(nèi)部控制措施,提供了一個(gè)新的理論基礎(chǔ)。
另外，在《會(huì)計(jì)研究》期刊上，還有一些財(cái)政部以考察團(tuán)形式對(duì)國(guó)外不同特點(diǎn)的國(guó)家內(nèi)部控制進(jìn)行考察、分析。不同國(guó)家國(guó)情，不同內(nèi)部控制制度和實(shí)踐也將給我國(guó)內(nèi)部控制制度的建立給予啟示。如：美國(guó)內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展及其借鑒，英國(guó)和法國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制考察報(bào)告，英美上市公司內(nèi)控信息披露制度對(duì)我國(guó)的啟示，美國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同、注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管和內(nèi)部控制考察報(bào)告等。
三、國(guó)內(nèi)內(nèi)部控制的理論探討
1.內(nèi)部控制的概念探討
國(guó)外內(nèi)部控制理論發(fā)展經(jīng)過了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架五個(gè)階段。國(guó)內(nèi)在對(duì)內(nèi)部控制文獻(xiàn)介紹時(shí)也主要是以引入內(nèi)部控制在西方的發(fā)展歷史和權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的定義來進(jìn)行討論。比如內(nèi)部會(huì)計(jì)與管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制成分三種提法（朱榮恩，2001），就分別對(duì)應(yīng)美國(guó)的二因素法、結(jié)構(gòu)三分法和COSO報(bào)告，當(dāng)然我國(guó)也具有中國(guó)特色的地方就是根據(jù)國(guó)情需要對(duì)會(huì)計(jì)控制和對(duì)內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)的探討。
在中國(guó)較早期的文獻(xiàn)中對(duì)內(nèi)部控制概念的討論較多，且先是主要以會(huì)計(jì)控制為討論對(duì)象的。廣義的會(huì)計(jì)控制既包括“會(huì)計(jì)控制”,也包括“對(duì)會(huì)計(jì)的控制”�！皶�(huì)計(jì)控制”是指通過會(huì)計(jì)工作和利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所進(jìn)行的指揮、調(diào)節(jié)、約束和促進(jìn)等活動(dòng),以使企業(yè)實(shí)現(xiàn)效益最大化的目標(biāo)；所謂“對(duì)會(huì)計(jì)的控制”則是指對(duì)會(huì)計(jì)工作及其質(zhì)量所進(jìn)行的控制 ,這是對(duì)控制者所進(jìn)行的一種再控制。（閻達(dá)五，宋建波,2000）這種定義主要還是在會(huì)計(jì)概念和功能的基礎(chǔ)上來認(rèn)識(shí)控制，把控制的方法和途徑局限在會(huì)計(jì)這個(gè)領(lǐng)域，這也主要基于我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的應(yīng)用，主要還是會(huì)計(jì)內(nèi)部控制。再比如從實(shí)質(zhì)上來看,用契約理論解釋，企業(yè)是一系列契約的組合,是個(gè)人之間交易產(chǎn)權(quán)的一種方式。就契約本身而言,企業(yè)與市場(chǎng)的區(qū)別主要在于契約的完備性程度不同。所以,企業(yè)的存在有其必然性,這種不完備性也就視為減少交易成本收益的一種代價(jià)或成本。為了在取得低交易成本收益的同時(shí)彌補(bǔ)企業(yè)契約的不完備性,就需要在企業(yè)內(nèi)部存在一個(gè)控制機(jī)制,來彌補(bǔ)企業(yè)契約的不完備性,以保證企業(yè)的正常運(yùn)作和發(fā)展。（劉明輝，張宜霞 2002）可見我國(guó)學(xué)者也在使用實(shí)踐和理論來深化對(duì)內(nèi)部控制的理解。
2.內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系
在內(nèi)部控制的文章中，以委托代理理論、外部性理論、風(fēng)險(xiǎn)管理理論、權(quán)力配置理論等為基礎(chǔ),研究如何將內(nèi)部控制與公司治理結(jié)合起來，對(duì)內(nèi)部控制和公司治理關(guān)系探討的文章非常之多，因?yàn)閮?nèi)部控制是在一個(gè)企業(yè)中實(shí)施的，他的實(shí)施環(huán)境自然就是公司的治理情況，但是就是說公司治理就是內(nèi)部控制的環(huán)境因素嗎？學(xué)者對(duì)這個(gè)問題還持有不同的看法。本人認(rèn)為，根據(jù)所引文獻(xiàn)，研究者對(duì)兩者關(guān)系也有一個(gè)逐漸認(rèn)識(shí)的過程。從開始的只是描述聯(lián)系的模糊界定到后來的界定邊界和分析相互作用，也見證了研究者們認(rèn)識(shí)的逐漸成熟。本人認(rèn)為有下面幾個(gè)有代表性的階段、觀點(diǎn)。
認(rèn)為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是解決委托代理問題的解決方法，對(duì)于出資者（企業(yè)所有者），他希望通過經(jīng)營(yíng)獲利使資產(chǎn)增值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，但是他卻不能直接進(jìn)行管理和經(jīng)營(yíng)，只能通過會(huì)計(jì)手段間接地進(jìn)行控制。而會(huì)計(jì)控制是以一定的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)博弈規(guī)則來約束和規(guī)范企業(yè)行為的，這個(gè)博弈規(guī)則就是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)參與者共同遵守和不斷創(chuàng)新的委托代理合約。出資者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制，主要是建立激勵(lì)與約束機(jī)制，借助于這一機(jī)制來引導(dǎo)經(jīng)營(yíng)者行為是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制的主要方法。并提出廣義的會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度原則，要結(jié)合企業(yè)內(nèi)部與外部的會(huì)計(jì)環(huán)境。（馮培根，
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