從所有者權(quán)益變動(dòng)表看全面收益的理念

摘要： 本文就新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中新增的第四張報(bào)表——所有者權(quán)益（股東權(quán)益） 變動(dòng)表的變化進(jìn)行分析，詳細(xì)說明了所有者權(quán)益（股東權(quán)益） 變動(dòng)表所體現(xiàn)的全面收益理念，指出其要求的列報(bào)方式不同于國(guó)際和其他各國(guó)準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞： 所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表； 全面收益； 全面收益列報(bào)方式
　　
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第2條規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注。在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，原來以資產(chǎn)負(fù)債表附表形式出現(xiàn)的所有者權(quán)益增減變動(dòng)表，成了必須與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表并列披露的第四張財(cái)務(wù)報(bào)表。
　　
　　一、所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表的變化
　　
　　所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表的變化，不僅是由附表變?yōu)橹鞅磉@種地位上的改變，其形式和內(nèi)涵也發(fā)生了根本性的變革。
　　
　�。ㄒ唬┢淞袌�(bào)格式發(fā)生了徹底的變化
　　舊的所有者權(quán)益變動(dòng)表，主要按照所有者權(quán)益的組成項(xiàng)目列示，包括實(shí)收資本（或股本）、資本公積、法定盈余公積和任意盈余公積、法定公益金（新公司法已取消該項(xiàng)目）和未分配利潤(rùn)。而新的所有者權(quán)益變動(dòng)表，則是根據(jù)所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)的性質(zhì)，分別按照當(dāng)期凈利潤(rùn)、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目、所有者投入資本和向所有者分配以及所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)等情況分析填列。
　　
　　（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了利潤(rùn)分配表，企業(yè)凈利潤(rùn)及其分配情況的內(nèi)容也列示在新的所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表中
　　會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正會(huì)對(duì)所有者權(quán)益期初余額產(chǎn)生影響。企業(yè)會(huì)計(jì)制度主要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)、利潤(rùn)表的上年數(shù)的相關(guān)被影響項(xiàng)目以及利潤(rùn)分配表的“年初未分配利潤(rùn)”，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，一般容易被報(bào)表使用者忽視，而新的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則在所有者權(quán)益變動(dòng)表上直接將上述兩項(xiàng)列示，使會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正對(duì)所有者權(quán)益的影響一目了然。
　　本年利潤(rùn)的分配（包括對(duì)所有者或股東的分配和提取盈余公積）原先在利潤(rùn)分配表中列示，在新準(zhǔn)則中，列示在所有者權(quán)益變動(dòng)表中作為所有者權(quán)益的減少。
　　
　�。ㄈ�）從所有者權(quán)益變動(dòng)表的綜合框架來看，體現(xiàn)了綜合收益的理念
　　綜合收益也可以稱作全面收益，我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次正式提出這一概念（新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南）。但是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)、英國(guó)等國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中早已提出這一概念，并應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事（IASB）后，制定了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)遠(yuǎn)景規(guī)劃。其中，業(yè)績(jī)報(bào)告是其旨在確保主導(dǎo)地位、促進(jìn)準(zhǔn)則趨同化的四個(gè)項(xiàng)目之一，主要涉及企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項(xiàng)所引起的資產(chǎn)和負(fù)債的變化如何在財(cái)務(wù)報(bào)告中列報(bào)的問題，即全面收益問題。
　　1980年12月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在原第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出了不同于傳統(tǒng)收益概念的新概念——“全面收益”，并將其定義為：“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除去業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的權(quán)益的一切變動(dòng)�！备鶕�(jù)FASB提出的全面收益概念，全面收益應(yīng)該包括凈收益（net income）和其他全面收益（other comprehensive income）兩大類。
　　按照FASB在第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《報(bào)告全面收益》（FAS130）和第133號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《衍生工具和套期保值活動(dòng)會(huì)計(jì)》（FAS133）列舉的其他全面收益項(xiàng)目包括：外幣折算調(diào)整項(xiàng)目；可供銷售證券上的未實(shí)現(xiàn)利得或損失；最低養(yǎng)老金負(fù)債調(diào)整；金融衍生產(chǎn)品未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。這些項(xiàng)目的共同特點(diǎn)在于它們都是未實(shí)現(xiàn)的，都不能夠包括在凈收益中，而是在資產(chǎn)負(fù)債表上作為所有者權(quán)益的組成部分列示。與傳統(tǒng)收益概念相比，全面收益包括的內(nèi)容更廣泛，不僅包括已實(shí)現(xiàn)的凈收益，還包括未實(shí)現(xiàn)的，繞過收益表直接在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中列示利得和損失。
　　在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中，是通過所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表來體現(xiàn)全面收益理念的。由于全面收益可以簡(jiǎn)單解釋為不包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款的凈資產(chǎn)期末比期初的增長(zhǎng)額，即用公式表示為全面收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-本期所有者新增投資
　　 本期所有者分配。由此可以看出，應(yīng)包括已計(jì)入凈資產(chǎn)的凈利潤(rùn)和利得（或損失）。在所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表中，第三項(xiàng)是凈資產(chǎn)本年增減變動(dòng)金額，包括本年凈利潤(rùn)和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，其體現(xiàn)的就是企業(yè)的全面收益。
　　
　　二、關(guān)于全面收益的列報(bào)方式
　　
　　對(duì)于全面收益的列報(bào)方式，國(guó)際和其他國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許使用的有三種方案：第一種是采用雙業(yè)績(jī)報(bào)表，即在傳統(tǒng)收益表之外，另設(shè)一張新的全面收益表，與傳統(tǒng)收益表共同反映企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)；第二種是采用單一報(bào)表，即在傳統(tǒng)收益表的凈收益下面列示全面收益，合并反映在一張擴(kuò)展的收益表中；第三種是在股東權(quán)益變動(dòng)表（所有者權(quán)益變動(dòng)表）中列示。上述三種方案，F(xiàn)ASB均允許使用，但鼓勵(lì)報(bào)告主體采用第一種或第二種方案，“本委員會(huì)決定鼓勵(lì)企業(yè)在收益表的凈利潤(rùn)總額下，或在一個(gè)獨(dú)立的全面收益表中，報(bào)告其他全面收益組成部分和全面收益。本委員會(huì)相信在收益表形式的格式里列示全面收益更能與概念公告保持一致，因此更優(yōu)越于在股東權(quán)益變動(dòng)表中列示，這種列示符合損益滿計(jì)觀�！盜ASC曾建議采用第一種或第三種方法，但從西方相關(guān)的研究結(jié)果來看，全面收益通過所有者權(quán)益變動(dòng)表報(bào)告時(shí)，其決策有用性要比在業(yè)績(jī)報(bào)表中報(bào)告時(shí)差，原因在于在業(yè)績(jī)報(bào)表中披露全面收益增加了未實(shí)現(xiàn)利得或損失的透明度，有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性和可比性，而用兩張報(bào)表分別報(bào)告?zhèn)鹘y(tǒng)收益和全面收益，則有可能誤導(dǎo)報(bào)表的使用者，會(huì)使得使用者對(duì)其中的一張報(bào)表過于關(guān)注而忽視另一張報(bào)表，或者不合理地過于重視這兩張報(bào)表之間的差異。因而，IASB目前更傾向于第二種方案，即合并使用一張全面收益表。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）則要求另外編制全部已確認(rèn)利得和損失表，即采用第一種方案。
　　從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的態(tài)度可以看出，都比較支持使用收益表的方式來列報(bào)全面收益。列報(bào)全面收益已是國(guó)際大勢(shì)所趨，采用收益表的格式也是眾望所歸的方式。我國(guó)2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了與國(guó)際趨同，也將全面收益的思想在準(zhǔn)則中體現(xiàn)，但是新準(zhǔn)則采取的列報(bào)格式卻是在所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表中列示。究其原因，筆者試圖從以下幾個(gè)方面進(jìn)行解釋：
　　
　　（一）所有者權(quán)益（股東權(quán)益）的重要性
　　在新的基本準(zhǔn)則中，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)定義為向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行的情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，企

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