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探析公允價(jià)值在新債務(wù)重組準(zhǔn)則中的應(yīng)用
摘要：我國財(cái)政部2006年2月頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍。本文分析了新準(zhǔn)則中債務(wù)重組恢復(fù)以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性的原因，對新準(zhǔn)則中公允價(jià)值在債務(wù)重組有關(guān)方面的應(yīng)用進(jìn)行研究，并以案例分析了債務(wù)重組中引用公允價(jià)值對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 債務(wù)重組
我國財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并已于2007年1月1日起首先在上市公司實(shí)施，隨后將逐步推廣到所有公司。這標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施必將成為我國會(huì)計(jì)史上的又一重要里程碑。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則凸現(xiàn)了八大改革亮點(diǎn)，其中當(dāng)屬公允價(jià)值的改革最為引人注意。
在新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，將公允價(jià)值定義為：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。” 新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中主要在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易、債務(wù)重組、非共同控制下的企業(yè)合并和金融工具等準(zhǔn)則中大量采用了公允價(jià)值計(jì)量，本文討論公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的應(yīng)用。
一、債務(wù)重組概述
新準(zhǔn)則中，將債務(wù)重組定義為“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)”。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。
新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大的差異就是公允價(jià)值的使用和債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，而不是計(jì)入權(quán)益，采用新準(zhǔn)則以后，發(fā)生債務(wù)重組將會(huì)影響當(dāng)期損益而不是權(quán)益。公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的使用也經(jīng)歷了一系列演變。1998年6月財(cái)政部正式公布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，其中引入了公允價(jià)值，但由于公允價(jià)值的引入沒有達(dá)到預(yù)期目的，2001年，財(cái)政部對該準(zhǔn)則進(jìn)行了第一次修訂。該準(zhǔn)則的修訂將債務(wù)重組中的債務(wù)計(jì)量基礎(chǔ)由公允價(jià)值改為賬面價(jià)值，并不再確認(rèn)債務(wù)重組損益。在充分考慮經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化以及修訂前準(zhǔn)則實(shí)施情況的基礎(chǔ)上,2006年頒布的新準(zhǔn)則中恢復(fù)了以公允價(jià)值為計(jì)量屬性,即除去以現(xiàn)金清償債務(wù)的重組方式以外，用其他方式以及以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的，均以公允價(jià)值為計(jì)量屬性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布標(biāo)志著中國會(huì)計(jì)與國際慣例接軌的新時(shí)代的開始，體現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，順應(yīng)了中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國際化需要。
二、新準(zhǔn)則中債務(wù)重組再次以公允價(jià)值計(jì)量的原因分析
債務(wù)重組準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的問題幾經(jīng)變化，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中再次引入了公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。究其原因，可從以下幾方面理解。
首先，以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性符合謹(jǐn)慎性、相關(guān)性等原則。使用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，能較為真實(shí)地反映企業(yè)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值以及非現(xiàn)金資產(chǎn)的未來價(jià)值，同時(shí)合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。其次，使用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性使債務(wù)重組會(huì)計(jì)更具合理性。根據(jù)貨幣時(shí)間價(jià)值理論，只有將等量貨幣在不同時(shí)點(diǎn)的價(jià)值折算到同一時(shí)點(diǎn)，才具備直接的可比性。以公允價(jià)值為計(jì)量屬性，對債務(wù)人將來應(yīng)付金額進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)處理，使該債務(wù)重組會(huì)計(jì)具備了合理的理論基礎(chǔ)。最后，公允價(jià)值計(jì)量是我國經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的需要，也是與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的需要，符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全球化趨勢。
總之，債務(wù)重組恢復(fù)以公允價(jià)值為計(jì)量屬性是符合經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求和我國會(huì)計(jì)制度發(fā)展趨勢的。
三、公允價(jià)值在債務(wù)重組中的應(yīng)用
新準(zhǔn)則要求采用公允價(jià)值計(jì)量債務(wù)人用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)，債權(quán)人也按照公允價(jià)值計(jì)量收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)。新債務(wù)重組準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引入公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，進(jìn)而又產(chǎn)生了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，并將可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組分為以下幾種情況。
第一，以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)的情況。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。
第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的情況。非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債具體分為以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)；以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)；以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)按照受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益�！〉谌�(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的情況。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間有差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為投資，并將重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
第四，以修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組的情況。債務(wù)人（或債權(quán)人）應(yīng)當(dāng)將修改其他條件后債務(wù)（或債權(quán)）的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間存在差額，計(jì)入當(dāng)期損益。對于涉及或有應(yīng)付金額的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照該或有應(yīng)付金額確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，債權(quán)人不應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。
四、債務(wù)重組中使用公允價(jià)值的影響
使用不同的會(huì)計(jì)計(jì)量方法會(huì)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生不同的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，同時(shí)債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，將會(huì)影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。下面以非貨幣性資產(chǎn)償債為例分析。
2006年1月1日，華聯(lián)公司從興海公司購入商品，開具6個(gè)月期、不帶息110萬元商業(yè)票據(jù)一張。2006年6月10日華聯(lián)公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，協(xié)商債務(wù)重組。雙方達(dá)成協(xié)議，興海公司同意華聯(lián)公司用產(chǎn)品抵償債務(wù)。該批商品市價(jià)75萬元，增值稅率17%，產(chǎn)品成本70萬元，跌價(jià)準(zhǔn)備0.5萬元，假定興海公司未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，也不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
華聯(lián)公司分析如下：
應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值與所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品賬面價(jià)值計(jì)增值稅之間的差額=重組債務(wù)的賬面價(jià)值110萬元-所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價(jià)值（70-0.5）萬元-增值稅銷項(xiàng)稅額（75×17%）萬元=27.75萬元。
債務(wù)人當(dāng)期確認(rèn)收益27.75萬元，其中包括債務(wù)重組利得22.25萬元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益5.50萬元。
使用公允價(jià)值計(jì)量對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的產(chǎn)生如下影響：
資本公積減少27.75萬元；利潤總額增加2７．75萬元；所得稅費(fèi)用增加９．16萬元（27．75×33％，設(shè)所得稅率為33％）；凈利潤增加18．5９萬元（27．75×67％）。
從上例分析中我們看到，不同的核算方法，對企業(yè)的權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)會(huì)產(chǎn)生較大影響，使會(huì)計(jì)信息披露更加相關(guān)可靠。當(dāng)用于債務(wù)重
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