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淺論長期股權(quán)投資交易費(fèi)用會計處理
摘要： 長期股權(quán)投資交易中會產(chǎn)生相關(guān)費(fèi)用，但新準(zhǔn)則對此交易費(fèi)用并未涉及，本文就這個問題，針對不同的長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的交易費(fèi)用的會計處理進(jìn)行了細(xì)致的分析和探討，以便于比較和操作。關(guān)鍵詞： 長期股權(quán)投資；交易費(fèi)用；會計處理
股權(quán)投資業(yè)務(wù)在企業(yè)運(yùn)營中占有重要地位，其形成也是多渠道的，任何一項投資都會產(chǎn)生與之相關(guān)的交易費(fèi)用，這些交易費(fèi)用是計入投資成本還是計入當(dāng)期損益或其他，對于企業(yè)資產(chǎn)的確定以及利潤的形成都會造成較大影響。然而關(guān)于交易費(fèi)用的核算，新準(zhǔn)則只在第22號——金融工具確認(rèn)和計量中提及，既然包括交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資等在內(nèi)的金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)會產(chǎn)生交易費(fèi)用，那么長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)同樣也應(yīng)有相關(guān)的交易費(fèi)用，但新準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資中幾乎未涉及長期股權(quán)投資交易費(fèi)用的處理。筆者對此做一些探討。
一、不同渠道形成的長期股權(quán)投資交易費(fèi)用的會計處理
�。ㄒ唬┢髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
1. 同一控制下的企業(yè)合并
新準(zhǔn)則規(guī)定，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。這些規(guī)定中并沒有明確提到交易費(fèi)用，但交易費(fèi)用的處理是隱含其中的。舉例說明：2007年6月30日，A公司向同一集團(tuán)內(nèi)B公司的原股東定向增發(fā)1 500萬股普通股（每股面值1元，市價13.02元）,取得B公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日對其實施控制；同時A公司發(fā)生交易手續(xù)費(fèi)150萬元，合并日B公司的賬面所有者權(quán)益總額6 606萬元，合并前兩公司采用的會計政策相同，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。
會計處理：
借：長期股權(quán)投資66 060 000
貸：股本15 000 000
資本公積——股本溢價49 560 000
銀行存款1 500 000
說明在此種情況下，投資方在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資，交易費(fèi)用并沒有計入投資成本，而是沖減“資本公積——股本溢價”，如果資本公積不足沖減，再調(diào)整“盈余公積”和“利潤分配——未分配利潤”。
2. 非同一控制下的企業(yè)合并
新準(zhǔn)則規(guī)定，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項相關(guān)費(fèi)用之和。這意味著這種情況下發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計入長期股權(quán)投資的投資成本，與同一控制下企業(yè)合并的處理是不同的。舉例說明：2007年4月30日C公司為取得D公司75%的股權(quán)，支付的資產(chǎn)包括銀行存款1 200萬元和一項專利技術(shù)，原價1 500萬元，至合并日已累計攤銷400萬元，支付資產(chǎn)的公允價值為2 600萬元，取得該股權(quán)后C公司能夠控制D公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。合并中C公司支付相關(guān)費(fèi)用100萬元。假定合并前C公司與D公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
會計處理：
借：長期股權(quán)投資27 000 000
累計攤銷6 000 000
貸：無形資產(chǎn)——專利技術(shù)15 000 000
銀行存款13 000 000
營業(yè)外收入5 000 000
此例中長期股權(quán)投資的成本2 700萬元由C公司付出資產(chǎn)的公允價值2 600萬元和支付的相關(guān)費(fèi)用100萬元組成，而銀行存款1 300萬元包括付出資產(chǎn)的1 200萬元存款和支付的相關(guān)費(fèi)用100萬元，借貸方的差額計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。
�。ǘ┢髽I(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資
1. 以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資
新準(zhǔn)則規(guī)定，以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。這種情況比較簡單，將交易費(fèi)用直接計入投資成本，借記長期股權(quán)投資，貸記銀行存款。舉例說明：E公司2008年2月10日自公開市場中買入F公司20%的股份，實際支付價款8 600萬元，其中含有已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利600萬元，另外，在購買過程中支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用200萬元。
會計處理：
借：長期股權(quán)投資82 000 000
應(yīng)收股利6 000 000
貸：銀行存款88 000 000
此例中長期股權(quán)投資的成本由8 000萬元購買款和200萬元相關(guān)費(fèi)用構(gòu)成，特別需注意的是，實際支付價款
8 600萬元中的已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利600萬元不是交易費(fèi)用，也不能計入投資成本，應(yīng)作為未來可收回的應(yīng)收股利處理。
2. 以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資
新準(zhǔn)則規(guī)定，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用不構(gòu)成長期股權(quán)投資成本，應(yīng)自溢價發(fā)行收入即“資本公積——股本溢價”中扣除，溢價收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤，這種情況與同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資比較類似。
3. 投資者投入的長期股權(quán)投資
新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外，這意味著交易手續(xù)費(fèi)等不計入長期股權(quán)投資成本。舉例說明：E公司設(shè)立時，其主要出資方之一甲公司以其持有的對F公司的長期股權(quán)投資作為出資投入E公司。按約定，該項長期股權(quán)投資作價6 000萬元，交易中E公司發(fā)生相關(guān)費(fèi)用200萬元。E公司注冊資本為24 000萬元，甲公司出資占E公司注冊資本的20%。
會計處理：
借：長期股權(quán)投資60 000 000
貸：實收資本48 000 000
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