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管理會計技術方法演進之研究
本文所指的管理會計包括成本會計和管理控制系統(tǒng)兩大組成部分。我們研究管理會計技術方法的演進，是以歷史和發(fā)展的眼光，審視管理會計各個階段的變化和發(fā)展，結合考察管理會計研究焦點的演變及未來管理會計工作的變動趨勢，試圖從中得出對管理會計學術研究和實務運用有益的啟示。
一、管理會計技術方法的起源：紡織、鐵路、鋼鐵業(yè)對成本會計的應用
管理會計的起源可追溯到19世紀早期企業(yè)管理層對內(nèi)部計量的運用。當時的紡織廠、兵工廠等企業(yè)為了衡量內(nèi)部生產(chǎn)過程的效率，在市場交易信息之外，開始對企業(yè)內(nèi)部特定管理信息提出要求。1855年，新英格蘭的利曼（Lyman）紡織廠以復式簿記為基礎，首創(chuàng)了一套成本會計制度，它所提供的成本會計信息，能反映產(chǎn)品成本、工廠布置變化影響和對原棉收發(fā)的控制情況。19世紀中期，鐵路業(yè)的出現(xiàn)和迅速成長為成本會計的發(fā)展提供了巨大動力。由于鐵路公司在當時規(guī)模最大、組織最為復雜且營業(yè)跨越廣闊的地理區(qū)域，這必然對成本會計提出了更高的要求，新穎的會計管理技術方法開始得以發(fā)展，這對于以后幫助企業(yè)進入更有效的成本規(guī)劃和控制，具有很大的推進作用。
鐵路公司代表性的成本會計方法，主要包括記錄和匯總現(xiàn)金交易，編制匯總成本財務報告，進行營業(yè)統(tǒng)計等。19世紀80年代起，鐵路公司的成本會計方法被更大規(guī)模的銷售企業(yè)、鋼鐵公司等所采用并加以發(fā)展。銷售企業(yè)按部門和地理區(qū)域統(tǒng)計關于銷售周轉的明細情況，并編報類似于后來收入中心所用的業(yè)績報告。而鋼鐵公司對協(xié)調(diào)、控制所需的統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行了發(fā)展，將鐵路業(yè)早已采用的會計憑單制度（Vouchersystemofaccounting）加以引進，并將成本報表作為控制工具，如卡耐基（AndrewCarnegie）鋼鐵公司將成本報表用于業(yè)績評價、質量檢查、副產(chǎn)品決策、銷售定價等方面。但這時的成本控制還只集中于直接人工和材料，很少注意到間接制造費和資本成本（如折舊和利息費用等）。
二、成本會計的大發(fā)展：科學管理運動創(chuàng)造的契機
科學管理運動為成本會計實務及技術方法的進一步發(fā)展提供了契機。泰羅（FrederickTaylor）等工程師進行了工作分析和時間、動作研究，建立起特定單位產(chǎn)出所需的人工和材料的科學標準，開創(chuàng)了將間接制造費分配給產(chǎn)品成本的實務。并形成了費用預算、標準成本法和差異分析為主的，具有科學管理特性的會計管理技術方法。
另一方面，學術界展開了對成本會計概念及其應用的深入研究。舉其要者，成本帳戶被放進企業(yè)復式記帳會計體系（Garcke＆fells,1887）；損益兩平圖被用來描述成本隨產(chǎn)出的變化；將所有間接制造費按直接人工成本進行分配的實務受到質疑（Church,1908）；針對間接制造費的性質及其在管理決策上的考慮，“不同目的，不同成本”的觀念出現(xiàn)，可避免和不可避免間接制造費、沉入成本、增量或差別成本等成本概念的形成；“機會成本”這一名詞從經(jīng)濟學中引入進來；變動成本和固定成本的相關期間進行區(qū)分，成本性態(tài)估計的時間序列和橫截面統(tǒng)計分析的可能性及其相對于判斷分析的優(yōu)劣性得到認識等等，成本會計信息獨立于財務會計系統(tǒng)的重要性受到強調(diào)（Clark,1923）。
總結這一時期的成本會計理論和實務發(fā)展情況，我們還可進一步發(fā)現(xiàn)：當時的成本會計系統(tǒng)與資本會計系統(tǒng)、財務會計系統(tǒng)相互獨立，其設計和運行歸制造部門負責，其提供的成本信息被制造部門用來評價營業(yè)效率、進行定價決策、控制和激勵工人業(yè)績，而不是定位于企業(yè)整體的商業(yè)成功，也不是以編制對外財務報告為目的。
三、管理會計控制方法應用：控制實務的興起
在這方面，杜邦公司和通用汽車公司對管理控制方法的創(chuàng)新最有價值。20世紀早期，縱向一體化的多元經(jīng)營活動公司出現(xiàn)，為了協(xié)調(diào)和控制其多樣化活動，管理控制實務技術方法的需求應運而生。
在開發(fā)管理控制系統(tǒng)以協(xié)助多元活動及縱向一體化企業(yè)的成長方面。最成功最具代表性的是杜邦公司（DuPontPowderCompany）。作為最早的縱向一體化多元經(jīng)營活動公司之一，它要決定的不再僅是經(jīng)營單一產(chǎn)品的營業(yè)規(guī)模大小，還要決定應拓展的營業(yè)活動類型。于是，杜邦公司開創(chuàng)了許多管理控制技術方法，到1910年為止，當今大公司進行管理控制所用的差不多所有基本技術方法在杜邦公司都已得到使用。在這些基本技術方法中，最主要、影響最持久的則是投資凈利率（Return-on-investment,ROI）指標的運用。該指標最早被杜邦公司的PierreduPont用作衡量各個營業(yè)部門的效率和整個公司財務業(yè)績的指標，而當時廣為使用的銷售凈利率、成本凈利率指標在杜邦公司則受到冷落。1912年，杜邦公司的財務經(jīng)理DonaldsonBrown進一步將ROI指標分解為產(chǎn)品銷售周轉率和營業(yè)銷售凈利率兩大指標。這樣，既可以讓各部門知悉其業(yè)績?nèi)绾斡绊懏a(chǎn)品銷售周轉率或營業(yè)銷售凈利率并進而影響公司總的投資凈利率，又可以讓管理者解釋在特定期間內(nèi)ROI的實際數(shù)為何偏離預算數(shù)。PierreduPont和DonaldsonBrown將ROI指標應用于部門層面上，這也是現(xiàn)代多數(shù)公司所用的利潤中心和投資中心的起源。另外，杜邦公司還為審批營業(yè)預算和資本預算專門建立了資本配置程序和系統(tǒng)。無疑，在當時，杜邦公司成為管理會計控制方法應用的先驅者。
1920年，通用汽車公司（GeneralMotors,GM）成為杜邦公司的子公司后，PierreduPont,DonaldsonBrown和AlfredSloan又在20年代早期在GM進行了管理控制系統(tǒng)的革新。實際上，多數(shù)現(xiàn)代企業(yè)的組織形式和報告評價體系都是從GM演進過來的。GM的目標是著眼于整個商業(yè)周期獲取滿意的ROI，而不強求盈余逐年增長，把企業(yè)管理控制系統(tǒng)的目標定位在整體管理水平的最高，而不僅僅是利潤的增長。我們可以從中看出現(xiàn)代行為管理思想的縮影。DonaldsonBrown獨創(chuàng)性地設計了一套定價模式，在生產(chǎn)量和銷售量為正常、標準量（生產(chǎn)能力的80％）的條件下，來決定能達到期望ROI水平的目標價格，這套定價模式使高層管理的財務策略與部門的短期營業(yè)計劃保持緊密的溝通和連動。PierreduPont和AlfredSloan為公司的高層經(jīng)理設計了程式化的激勵和利潤分享計劃，其利潤觀念是公司利潤而非部門利潤。后者還采用了市場基礎的內(nèi)部轉移價格制度。這些管理會計控制技術方法的應用，不但大大促進了企業(yè)管理會計的發(fā)展，并使其管理控制系統(tǒng)更趨完善。
管理會計技術方法的創(chuàng)新，不但使經(jīng)理層見到實際效果，而更富有價值的是其務實的態(tài)度。在整個創(chuàng)新過程中，企業(yè)家與工程師之間有著廣泛的交流，因而使得管理會計出現(xiàn)的創(chuàng)新方法很快在可信和實用的基礎上得以傳播。
四、管理會計學術方法創(chuàng)新：管理會計實務革新的相對停滯
大致從20世紀30年代初到70年代末，在近半個世紀中
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