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資產(chǎn)減值會計的經(jīng)濟實質(zhì)和理論條件
【摘要】 筆者采用規(guī)范性研究方法,結合我國現(xiàn)行資產(chǎn)減值會計準則,較為系統(tǒng)地探討了資產(chǎn)減值會計的經(jīng)濟實質(zhì)和理論條件。【關鍵詞】 資產(chǎn)減值會計;未來經(jīng)濟利益觀;理論條件
2008年是中國經(jīng)濟變幻莫測的一年,上證指數(shù)、BDI指數(shù)、大宗商品價格、油價無不以離奇的走勢駭人線人,跌幅乃百年未遇。在這樣的背景下,企業(yè)面臨的經(jīng)營風險尤其是企業(yè)資產(chǎn)所面臨的減值風險在不斷加大。企業(yè)的存貨特別是大宗商品存貨的價值首當其沖地受市場價格因素大幅下跌的影響而貶值,企業(yè)的應收款項也由于債務人受金融危機的影響而成為壞賬,房地產(chǎn)市場大量商品房閑置和爛尾樓工程造成的固定資產(chǎn)減值、在建工程減值題目也日益突出。面對這樣的客觀經(jīng)濟現(xiàn)實,信息使用者要求會計做出反映,以增強企業(yè)會計信息的透明度。因此,資產(chǎn)減值會計題目的研究日益引起多方關注。
一、資產(chǎn)定義及資產(chǎn)減值會計的經(jīng)濟實質(zhì)
會計要素的定義是對要素經(jīng)濟實質(zhì)的表述,而要素的經(jīng)濟實質(zhì)則體現(xiàn)著經(jīng)濟環(huán)境的影響和會計目標的要求。
(一)資產(chǎn)定義
資產(chǎn)是會計學中最重要的概念之一,自20世紀以來,很多會計學家和主要會計文獻都試圖對資產(chǎn)加以定義或詮釋。隨著科學技術的進步和社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷,人類對資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)、特征、存在形態(tài)的熟悉也在不斷地深刻和完善。關于資產(chǎn)的定義,概括起來主要有三種觀點:
1. 未消逝本錢觀。1940年美國著名會計學家佩頓(W.A.Paton)和利特爾頓(A.C.Littleton)在《公司會計準則導論》中明確將資產(chǎn)定義為“未消逝本錢”。他們以為:“存貨和工廠設備不是‘價值’,而是處于尚待轉(zhuǎn)化為用度的累計本錢,本錢可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的本錢為用度,未耗用的本錢為資產(chǎn)……�！边@種觀點側重從會計計量角度來定義資產(chǎn),它夸大資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)是收進和本錢用度的配比過程。在這種觀點下,資產(chǎn)負債表面目全非,淪為本錢攤銷余額表,無法反映企業(yè)資產(chǎn)的真實價值和真實的財務狀況,更不能提供對投資者決策有利的信息。未消逝本錢觀是對資產(chǎn)經(jīng)濟實質(zhì)的早期描述。
2. 經(jīng)濟資源觀。1957年,美國會計學會發(fā)表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源,是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務潛能總量�！边@種觀點第一次將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系。 1970年,美國會計準則委員會(FASB)發(fā)布的第4號公告中提出:“資產(chǎn)是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源�！边@一定義明確了資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)是經(jīng)濟資源的新熟悉,經(jīng)濟資源觀是對資產(chǎn)經(jīng)濟實質(zhì)頗具影響的一種觀點。
3. 未來經(jīng)濟利益觀。1962年,穆尼茨(Moonitaz)與斯普勞斯(R.T.Sprouse)在《會計研究論叢》第3號《企業(yè)普遍適用的會計準則》中明確提出:“資產(chǎn)是預期的未來經(jīng)濟利益,這種經(jīng)濟利益已經(jīng)過企業(yè)通過現(xiàn)在或過往的交易獲得�！盕ASB在1985年《財務會計概念公告》第6號“財務報表要素”中提出:“資產(chǎn)是指某一特定主體由于過往的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經(jīng)濟利益�！蔽磥斫�(jīng)濟利益觀科學地揭示、概括了資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì),符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。資源的有用性在于它有未來經(jīng)濟利益,假如未來經(jīng)濟利益已經(jīng)被企業(yè)所享有,或因不可抗拒的原因而喪失,則該資源即喪失了作為資產(chǎn)的資格。
(二)資產(chǎn)減值會計的經(jīng)濟實質(zhì)
未來經(jīng)濟利益觀從資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營活動中發(fā)揮的功能和資產(chǎn)在企業(yè)周轉(zhuǎn)中的動態(tài)表現(xiàn)出發(fā)考察資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì),它以為資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)在于其蘊躲著未來經(jīng)濟利益。按照FASB觀點,資產(chǎn)的基本標志是看它能否有助于企業(yè)在未來期間內(nèi)獲得或?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟利益,而不是其他什么標準。
由于未來的不確定性,未來經(jīng)濟利益也就具有了不確定性。當資產(chǎn)被定義為未來經(jīng)濟利益時,資產(chǎn)的價值就存在了變化的條件,減值的發(fā)生也就變得理所當然。在未來經(jīng)濟利益觀下,歷史本錢只是在發(fā)生的那個時點人們對未來經(jīng)濟利益的“最佳估計。當依據(jù)歷史本錢對未來經(jīng)濟利益的估計高于根據(jù)現(xiàn)時情況(包括現(xiàn)時市場狀況、現(xiàn)時資產(chǎn)狀態(tài)、治理當局的意圖和對風險的態(tài)度等)所作出的最佳估計時,其差額所能獲取的未來經(jīng)濟利益就會為零或負值,這時就應該對資產(chǎn)減值損失進行確認、計量、記錄、報告,以符合未來經(jīng)濟利益觀對資產(chǎn)要素的要求,這就是資產(chǎn)減值會計的經(jīng)濟實質(zhì)。資產(chǎn)減值的經(jīng)濟實質(zhì)是由經(jīng)濟環(huán)境決定的。經(jīng)濟環(huán)境的變化使資產(chǎn)價值發(fā)生了減損,信息使用者要求會計對這樣的經(jīng)濟現(xiàn)實作出反映,資產(chǎn)減值會計就承擔起了這個使命。當資產(chǎn)價值發(fā)生了減損時,資產(chǎn)減值會計能夠客觀地反映資產(chǎn)價值的減少,全面公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時價值,避免了因資產(chǎn)價值虛增而導致的企業(yè)利潤虛增。通過計提資產(chǎn)減值預備,可以對可能發(fā)生的風險和損失予以充分的估計,降低或轉(zhuǎn)移潛伏的風險,同時還可以使企業(yè)在當期獲得納稅上的收益,從而增加其自身積累,進步其抵御風險的能力。
二、資產(chǎn)減值會計的理論條件
(一)資產(chǎn)減值會計是會計目標的要求
關于會計目標是什么的題目,理論界存在兩種不同的觀點,即受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀以為,財務會計的目標就是向資源使用者(股東)如實反映資源的受托者(企業(yè)治理當局)對受托資源的治理和使用情況。它夸大信息的可靠性,對資產(chǎn)的計量傾向于采用歷史本錢計量屬性。決策有用觀以為,財務會計的目標就是向會計信息使用者提供對他們進行決策有用的信息,而對決策有用的信息主要是關于企業(yè)現(xiàn)金活動的信息和關于經(jīng)營業(yè)績及資源變動的信息,這種信息更夸大信息的相關性。這種觀點在計量上要求使用有別于歷史本錢的多重計量屬性。
決策有用觀是資產(chǎn)減值會計的理論出發(fā)點,資產(chǎn)減值會計是決策有用觀提出的要求。資產(chǎn)減值會計用價值計量代替本錢計量,將賬面金額大于價值的部分確以為資產(chǎn)減值損失或用度,揭示了企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時價值狀況,開釋了潛伏的風險,體現(xiàn)了企業(yè)資產(chǎn)實際的未來盈利能力。這些信息關系到企業(yè)當期和未來的經(jīng)營業(yè)績和財務狀況,是會計信息使用者進行正確決策的相關信息。特別是在當前市場經(jīng)濟條件下,影響資產(chǎn)減值的因素廣泛存在,假如不表露這些減值信息,必然會影響到經(jīng)濟決策的作出。
(二)資產(chǎn)減值會計與相關會計原則的關系
1.資產(chǎn)減值會計是穩(wěn)健性原則的運用。穩(wěn)健性原則又稱謹慎性原則。亨得里克森將謹慎性定義為:“會計師對于資產(chǎn)和收進具有幾種可能價值的話,應按其最低的價值來陳報,而對于負債和用度具有幾種可能的價值的話,則應按其最高的價值來陳報�！辟Y產(chǎn)減值會計是謹慎性原則在不確定的經(jīng)濟環(huán)境中對資產(chǎn)計價的具體運用。資產(chǎn)減值會計以謹慎的態(tài)度估計資產(chǎn)的可收回金額,并將資產(chǎn)賬面價值高于可收回金額的排除在資產(chǎn)價值之外。固然資產(chǎn)減值會計源于謹慎性原則,但僅用謹慎性原則來規(guī)范和指導資產(chǎn)減值實務又是不足夠、不充分的。由于在非專業(yè)職員的眼中,謹慎性是“任意低估”的代名詞;即使是專業(yè)職員,從謹慎性原則的角度來考慮資產(chǎn)減值,往往也帶有較大的隨意性和不科學性。謹慎性原則的運用主要依靠于會計職員的職業(yè)判定,這就不可避免地會帶有一些主觀色彩,極真?zhèn)�謹慎就會導致“秘密預備”和“隱匿資產(chǎn)”的出現(xiàn),從而也不能正確地揭示企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果,進而損害報表信息使用者的利益。
2.資產(chǎn)減值會計是對歷史本錢原則的突破。歷史本錢原則,是指會計職員對資產(chǎn)按照初始取得時的原始交易價格進賬,不考慮資產(chǎn)的現(xiàn)時本錢或變現(xiàn)價值。由于歷史本錢計量屬性具有以實際交易為基礎、為交易雙方所認可、本錢數(shù)據(jù)輕易獲得且可靠性較大等特點,所以歷史本錢計量屬性長期以來在會計計量中占據(jù)主導地位。但是在市場經(jīng)濟中,企業(yè)資產(chǎn)面臨著很多價值損耗的風險,如通貨膨脹的存在,科技的飛速發(fā)展等,歷史本錢計量屬性受到了嚴重挑戰(zhàn),而計算機和會計電算化的出現(xiàn)又為其他計量屬性提供了操縱上的可能性。因此,資產(chǎn)減值會計是對歷史本錢原則進行的一種改良,它不否定歷史本錢原則,而是在它的基礎上有所突破,即在資產(chǎn)負債表上反映資產(chǎn)的價值時不高于其現(xiàn)時價值(以現(xiàn)行本錢、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、公允價值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等來反映)。 3.資產(chǎn)減值會計是確保可靠性原則的基本要求�？煽啃栽瓌t,是指會計信息應如實表達所要反映的對象,它包括如實反映、可驗證性和中立性三個要素。如實反映要求會計信息應能恰當?shù)胤从称渌磉_的現(xiàn)象或狀況。但是隨著時間的推移受市場因素的影響,資產(chǎn)價值出現(xiàn)下跌后,繼續(xù)使用歷史本錢就不能“如實的反映其所要表達的現(xiàn)象或狀況”。當資產(chǎn)價值發(fā)生減損時,資產(chǎn)減值會計就要比歷史本錢會計更能如實反映資產(chǎn)價值的實際情況�？沈炞C性是指會計信息應當具有可重復驗證的特征。即對同一會計事項,由不同的人依據(jù)相同的信息輸進、遵循相同的會計準則,可以得出相同或基本相似的結論。資產(chǎn)減值會計是對歷史本錢的突破,在資產(chǎn)計量屬性選擇上也應盡量符合可驗證性。但是由于資產(chǎn)減值會計需要根據(jù)市場信息作出大量的猜測和估計,不同的會計職員在計量時可能會得出不同的結果。中立性是指會計職員在選擇會計方法和程序時,要站在客觀的態(tài)度上,中庸之道,不能根據(jù)個人偏好或為了其他不正當?shù)哪康?故意選用某些會計方法來歪曲會計信息。由于資產(chǎn)減值會計猜測面較廣,受限于所把握的信息程度,并帶有較多的個人主觀判定,從而削弱了會計信息的中立性。固然由于資產(chǎn)減值會計在確認、計量上具有不確定性,使其在可驗證性和中立性上欠正確,但卻是實現(xiàn)資產(chǎn)價值“如實反映”的重要一步。由于如實反映是可靠性的重要內(nèi)容。從這個意義上說,資產(chǎn)減值會計不僅不會降低會計信息的可靠性,反而會進步其可靠性。由于當資產(chǎn)發(fā)生減值時不予確認,不僅會降低會計信息的可靠性,也會使其失往相關性�！芭c其讓‘不實資產(chǎn)’充斥報表,搞虛假繁榮,還不如剔除水分來得真實�！�
4.資產(chǎn)減值會計是確保相關性原則的必然選擇。相關性原則是指會計信息應同決策相聯(lián)系、有助于進步人們的決策能力。它一般包括及時性、猜測價值和反饋價值三個要素。資產(chǎn)減值會計具有較強的猜測價值功能,當預期資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益明顯低于歷史本錢時就要對歷史本錢提供的信息進行修正,從而把未來流進經(jīng)濟利益低于歷史本錢的風險在當期表露,這樣的信息將有助于會計信息使用者從投資決策的角度看清現(xiàn)狀并猜測未來。在歷史本錢下,反饋價值是很少的,當企業(yè)資產(chǎn)存在重大減值時,以不變的歷史本錢計量資產(chǎn)賬面價值顯然是不能驗證以前的信息。會計信息應在失往影響使用者的決策能力以前予以提供。假如會計信息提供得過晚,失往了決策的時機,信息的相關性就會大打折扣,甚至完全沒有用處。歷史本錢計量屬性具有明顯的滯后性,資產(chǎn)減值會計則在資產(chǎn)發(fā)生減值確當期就及時的進行確認、計量、記錄和報告,較好地滿足了及時性的要求。
財務會計的一個基本題目就是如何維持會計信息相關性和可靠性之間的平衡。作為會計信息質(zhì)量特征的相關性和可靠性構成了一對矛盾,它們相互制約、相互依存、此消彼漲。要進步會計信息質(zhì)量,不能只夸大一方面,而忽視另一方面,要力求同時進步會計信息的相關性和可靠性,進步財務報告的整體效用。
5.資產(chǎn)減值會計更好地符合了權責發(fā)生制原則和配比性原則。權責發(fā)生制是按貨物的銷售(或交付)和勞務的提供來確認收進,對用度也按與相關聯(lián)的收進的確認時間予以確認,不考慮現(xiàn)金支付的時間。資產(chǎn)減值會計符合權責發(fā)生制原則的要求,當企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值合乎確認和計量的標準時,就予以確認與計量,使得資產(chǎn)減值情況和形成的損失在發(fā)生當期就得以反映。配比性原則要求用度必須聯(lián)系收進在相同期間予以確認。資產(chǎn)減值會計符合配比性原則的要求,當資產(chǎn)發(fā)生減值損失滿足規(guī)定條件時,就確以為當期損益,從而保證了當期配備的正確性。
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