新會計準(zhǔn)則公允價值應(yīng)用存在的題目與對策

2006年2月財政部頒發(fā)了新的會計準(zhǔn)則，要求2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。其最大的變化就是全面引進(jìn)了公允價值計量屬性，新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣***易等方面均又廣泛采用了“公允價值”。公允價值一直是一個頗受爭議的會計計量屬性，我國在運(yùn)用公允價值方面也是一波三折，早在1998年公允價值就已出現(xiàn)于《非貨幣***易》、《債務(wù)重組》等具體會計準(zhǔn)則中。但由于這些準(zhǔn)則發(fā)布以后，一些企業(yè)利用公允價值來操縱利潤，欺騙投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者。在2001年初我國對這些會計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，嚴(yán)格限制利用公允價值操縱利潤的做法。時隔五年，為實(shí)現(xiàn)會計的國際趨同，財政部發(fā)布新企業(yè)會計準(zhǔn)則，又一次大膽而審慎地再次采用了公允價值這一計量屬性，公允價值的使用成為本次會計準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，也成為社會各界關(guān)注的焦點(diǎn)。但是，公允價值在使用中會出現(xiàn)哪些題目，如何避免這些題目尚待研究，本文試圖對這些題目進(jìn)行了探討。
　　
　　一、公允價值在新會計準(zhǔn)則中應(yīng)用存在的題目
　　
　　1.公允價值計量難以滿足會計信息可靠性的質(zhì)量要求。
　　公允價值作為一種新的計量屬性，與歷史本錢相比，使用公允價值計量有利于企業(yè)資本的保全、有利于增強(qiáng)財務(wù)報告決策的有用性、有利于維持企業(yè)的經(jīng)營能力、有助于公道的反映企業(yè)真實(shí)的財務(wù)狀況。盡管公允價值增強(qiáng)了會計信息的相關(guān)性，但另一方面會計信息的可靠性卻受到了質(zhì)疑。信息質(zhì)量可靠性不足的題目源于市場信息的多樣化、估價方法的復(fù)雜性以及判定估計的人為性。在我國，改革開放二十多年來，我國的市場經(jīng)濟(jì)體制雖已初步形成，但在很多方面仍有很多不完善之處，由于我國市場機(jī)制的不健全和市場的不成熟，各類要素市場運(yùn)作還不夠正規(guī)，市場規(guī)模小且相對分散，不具備或缺少公允價值賴以存在的公平、公正的市場環(huán)境。而公允價值是市場的產(chǎn)物，它的度取決于市場化程度的高低，而且市場環(huán)境是復(fù)雜多變的，在目前市場機(jī)制不健全的情況下，市價很難說是否能代表古樸的交易價格。另外，由于市場法規(guī)尚不十分健全，其市價的公允、公道性也值得懷疑，這些都導(dǎo)致其計量不正確，可靠性較差。
　　2.公允價值的可操縱難度較大。
　　可操縱性是公允價值實(shí)施面臨的另外一個困難。公允價值計量的難點(diǎn)就在公允價值的確定，我國新會計準(zhǔn)則固然規(guī)定了公允價值的確定方法。但是，有很多會計要素，如資產(chǎn)和負(fù)債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價值的現(xiàn)值計量，往往就成為估計相關(guān)價格即公允價值的最重要的技術(shù)手段。但因未來現(xiàn)金流量的金額、時點(diǎn)和貨幣的時間價值等都是不確定的，在計量的操縱上往往難度很大，因而現(xiàn)值計量的復(fù)雜性也就是公允價值計量模式不易推行應(yīng)用的難點(diǎn)。另外，公允價值的運(yùn)用較歷史本錢在技術(shù)和人才等方面提出了更高要求。從我國現(xiàn)實(shí)看，評估職員與會計職員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不完善，公允價值計量的推廣應(yīng)用是會計理論革新的機(jī)遇，但也是對會計職員從業(yè)技術(shù)全面進(jìn)步的挑戰(zhàn)。要真正把握公允價值計量方法中的專業(yè)技能技巧，實(shí)現(xiàn)公允價值的正確計量和妥善處理仍需要一定的時間，同時，會計職員不斷地探索和實(shí)踐也需要充足的過渡時間。
　　3.公允價值確定隨意性強(qiáng)，輕易導(dǎo)致利潤操縱。
　　公允價值本質(zhì)是個估值的金額，在缺乏完善的公允價值理論體系的情況下，需要會計職員主觀的判定，由于我國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，特別是由于我國價格市場的不規(guī)范，公允價值可能成為相關(guān)利益主體進(jìn)行利潤操縱的工具。目前我國公司治理結(jié)構(gòu)不完善，上市公司和大股東之間的交易非常普遍，尤其是上市公司與其母公司，關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行債務(wù)重組，資產(chǎn)交換等交易中，交易價格缺乏公允性的情況時有發(fā)生，很多上市公司利用關(guān)聯(lián)交易粉飾報表，操縱會計利潤。
　　4.公允價值信息獲取本錢高。
　　實(shí)施本錢是公允價值應(yīng)用不得不考慮的重要因素，實(shí)施本錢包括增加相關(guān)職員，如信息收集職員及專業(yè)估價職員所帶來的本錢增加，收集市場信息過程中所發(fā)生的各項(xiàng)用度，以及因?qū)徲嫻�允價值信息所造成的審計收費(fèi)增加等。目前，由于我國市場化程度尚不是很高，企業(yè)大多數(shù)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目無法直接取自活躍市場上的公然標(biāo)價，通常只有通過資產(chǎn)評估的方式才可獲取能得到廣泛認(rèn)可的公允價值，這無疑會進(jìn)步公允價值計量的實(shí)施本錢。另外，公允價值計量屬性是動態(tài)計量屬性，對全部資產(chǎn)和負(fù)債運(yùn)用公允價值計量就意味著每一個會計期間都要對全部資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計量，除了需要專門的評估職員正確地確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值外，還需會計職員對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行全面調(diào)整的財務(wù)處理，這就要增加資產(chǎn)評估本錢和財務(wù)治理本錢。與歷史本錢相比，取得公允價值要花費(fèi)更多的本錢，增加了報表的預(yù)備本錢�？傊�，要運(yùn)用公允價值計量屬性進(jìn)步財務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性，必定要增加本錢。 　　二、公允價值在新會計準(zhǔn)則中應(yīng)用的對策
　　
　　公允價值已逐步滲透到財務(wù)會計的各個角落，從發(fā)展的眼光看，按照國際會計慣例進(jìn)行計量是必然的趨勢�！肮�允價值不容回避”目前在我國也基本形成共叫，為更有效的實(shí)施公允價值計量，進(jìn)步會計信息質(zhì)量，筆者提出了以下幾點(diǎn)建議。
　　1.完善公允價值應(yīng)用的市場條件。
　　市場化水平不高時我國目前運(yùn)用公允價值計量困難的根本原因，公允價值得以運(yùn)用的一個條件條件就是存在同一而又充分競爭的活躍市場�；钴S市場的存在需要發(fā)育成熟的市場經(jīng)濟(jì)，所以加強(qiáng)市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)是以較低本錢獲得可靠的公允價值的條件固然公允價值并不就即是市場價格，但是市場價格究竟是最為客觀的，可靠程度最高也是最簡便的公允價值的來源。所以當(dāng)前應(yīng)該加快市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)完善的生產(chǎn)要素市場、資本市場和商品市場的建立，才能更好的確定商品本錢和市價，從而獲得商品公允價值的信息。打破壟斷行業(yè)，降低壟斷行業(yè)的準(zhǔn)進(jìn)條件，讓各種經(jīng)濟(jì)參與壟斷行業(yè)的競爭。完善債券、票據(jù)、外匯、黃金、期貨市場，建立生產(chǎn)資料和二手交易市場，建立和完善市場信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)和市場信息數(shù)據(jù)庫，讓信息公然化、實(shí)時化。規(guī)范和約束政府行為，減少政府對價格的管制，使政府依法行政，企業(yè)真正自主，保證市場交易主體能夠按市場的公允價格交易，這樣才能使公允價值的取得更客觀、更及時、更經(jīng)濟(jì)。
　　2.不斷完善相關(guān)理論體系，建立公允價值計量準(zhǔn)則。
　　公允價值計量的有效實(shí)施首先需要有一個完善的公允價值理論體系作為支持。盡管我國新會計準(zhǔn)則已經(jīng)全面引進(jìn)了公允價值，但是，基本準(zhǔn)則中并沒有對公允價值的應(yīng)用進(jìn)行具體的規(guī)定，而且沒有單唯一項(xiàng)具體準(zhǔn)則專門規(guī)范公允價值計量應(yīng)用的細(xì)節(jié)題目，這將極大地阻礙公允價值的應(yīng)用與發(fā)展。我國理論界對公允價值計量屬性的研究仍然十分有限，真正理解和把握了紛繁復(fù)雜的現(xiàn)值技術(shù)和公允價值會計理論方法精華還遠(yuǎn)不夠。對理論研究的缺失，特別是對公允價值及其外延研究的缺失，導(dǎo)致對公允價值確認(rèn)計量的要求及方法遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)有復(fù)雜的資本結(jié)構(gòu)體系。我國應(yīng)根據(jù)國情，盡早的制定一個具有可操縱性的公允價值計量的具體準(zhǔn)則或應(yīng)用指南，應(yīng)具體具體的說明現(xiàn)值技術(shù)的操縱，具體地說明現(xiàn)值的確認(rèn)、計量題目，折現(xiàn)率和資產(chǎn)報酬率選擇的題目，對于公允價值定性和定量給予一個標(biāo)準(zhǔn)，使得操縱上能夠規(guī)范，減少主觀的臆斷，以利于實(shí)物操縱。在目前的準(zhǔn)則體系下，公允價值計量很難真正做到與國際接軌，加強(qiáng)公允價值的理論研究，建立公允價值計量準(zhǔn)則已經(jīng)成為當(dāng)務(wù)之急。
　　3.完善我國公司治理結(jié)構(gòu)。
　　會計信息來自企業(yè)的治理當(dāng)局，只有對公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部控制的不斷完善，加強(qiáng)對治理層的監(jiān)視才能從根本上解決利用公允價值操控企業(yè)財務(wù)信息的題目。完善公司的治理結(jié)構(gòu)，讓更多的投資者參與資本市場，增強(qiáng)大股東之間的制衡，實(shí)行產(chǎn)權(quán)多元化，弱化內(nèi)部職員控制程序，改變董事、經(jīng)理由行政手段任命，盡量通過市場手段和市場競爭方式選拔和聘任公司高層治理職員，實(shí)行董事、經(jīng)理期股激勵措施，使投資人、治理層和公司的長遠(yuǎn)目標(biāo)同步增長，使得治理層從主觀意思上消除利潤操縱的動機(jī)。
　　4.進(jìn)步會計職員的職業(yè)道德水平、業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力。
　　在對公允價值的應(yīng)用過程中人的因素至關(guān)重要，沒有高素質(zhì)的會計職員，公允價值不可能得到公道地估計和很好地運(yùn)用，進(jìn)步會計職員的素質(zhì)是獲得正確公允價值的有效途徑。首先，會計職員要加強(qiáng)道德建設(shè)、強(qiáng)化法制教育，保持職業(yè)知己，牢固樹立務(wù)實(shí)求真的職業(yè)操守，使會計職員能夠誠信、嫻熟、公道的使用公允價值模式進(jìn)行估值，從主觀上消除操縱利潤的意識。其次，要加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助會計職員熟悉和把握新的會計處理方法和程序，進(jìn)步其對交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計量、報告作出復(fù)雜判定處理的能力，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判定的偏差。最后是加大對有關(guān)違法違規(guī)職員和單位的懲戒力度。
　　5.加強(qiáng)外部監(jiān)視力度。
　　企業(yè)具有一定的會計政策選擇權(quán)，這就不排除一些上市公司選擇的主觀性，利用公允價值等會計政策選擇權(quán)對公司財務(wù)報表業(yè)績進(jìn)行重新整合、平滑利潤，所以證券監(jiān)管部分應(yīng)加大對企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)管力度，進(jìn)步上市公司信息表露的透明度，以保護(hù)投資者的利益。另外，進(jìn)一步加強(qiáng)和完善注冊會計師審計制度無疑也是非常必要的：一是確保審計的獨(dú)立性和客觀性；二是在審計準(zhǔn)則中明確和細(xì)化有關(guān)公允價值的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和措施；三是加強(qiáng)對相關(guān)領(lǐng)域評估專家工作成果的引用。
　　總之，在會計準(zhǔn)則中大量的引進(jìn)公允價值計量是我國會計發(fā)展的一個巨大進(jìn)步。但是，只有在實(shí)際運(yùn)用中不斷的完善和修正才能使公允價值充分發(fā)揮其優(yōu)點(diǎn)，將我國的會計計量水平帶上一個新的臺階。

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