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新會計準(zhǔn)則盈余治理影響分析
一、新會計準(zhǔn)則對盈余治理進行了有意識的反制
一是降低了利用資產(chǎn)減值預(yù)備調(diào)節(jié)盈余的可能。
過往我國會計準(zhǔn)則、制度均規(guī)定資產(chǎn)應(yīng)建立減值預(yù)備(資產(chǎn)發(fā)生減值時計提，資產(chǎn)升值轉(zhuǎn)回)。但事實表明資產(chǎn)減值預(yù)備的這一核算規(guī)定被用來進行盈余治理的頻度及深度均很大。如何有效遏制企業(yè)利用減值預(yù)備進行盈余治理，新“企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值”舍棄了過往與IASB趨同，即答應(yīng)轉(zhuǎn)回長期資產(chǎn)減值的做法，轉(zhuǎn)而向FASB靠攏，采取了在長期資產(chǎn)存續(xù)期間只計提不答應(yīng)轉(zhuǎn)回的做法，這樣就使資產(chǎn)減值的調(diào)節(jié)功能大大降低，從而反制公司濫用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤。另外，對活動資產(chǎn)計提的預(yù)備(如壞賬預(yù)備、存貨跌價預(yù)備等)，新會計準(zhǔn)則固然答應(yīng)計提和沖回，但對其計提和沖回也進行了嚴(yán)格限制，如應(yīng)收賬款作為一項金融工具，要求必須有“客觀證據(jù)(如債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重災(zāi)難、財務(wù)困難、即將倒閉或財務(wù)重組等)”表明發(fā)生減值才能計提，減值預(yù)備的大額沖回也必須提出證實原計提的減值預(yù)備的適當(dāng)性和資產(chǎn)價值于本期確實大幅回升的充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，否則視為調(diào)節(jié)利潤而建立的秘密預(yù)備，必須按“重大會計差錯”來處理。
二是對公允價值的運用過程進行了適當(dāng)限制。
相對于國際會計準(zhǔn)則而言，我國公允價值使用的條件、范圍及具體方法上更加謹(jǐn)慎，這既是對我國過往曾使用公允價值計量屬性出現(xiàn)題目的總結(jié)和改進，也是基于我國國情，確保公允價值不被濫用的現(xiàn)實選擇。如在基本準(zhǔn)則第43條中就明確指出采用重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第10條明確規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，才可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式進行后續(xù)計量。在非貨幣***換準(zhǔn)則中規(guī)定了以公允價值作為計量基礎(chǔ)確定換人資產(chǎn)進賬價值和換出資產(chǎn)價值損益的首要條件是交換必須具有貿(mào)易實質(zhì)，同時還明確指出：“關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有貿(mào)易實質(zhì)”。此外，公允價值使用的限制性規(guī)定還在金融工具的確認(rèn)與計量、股份支付、套期保值等會計準(zhǔn)則中得到體現(xiàn)。新會計準(zhǔn)則的這些規(guī)定向企業(yè)傳達的信息是嚴(yán)厲而鮮明的，只有在具有一定的可靠性基礎(chǔ)上才能使用公允價值計量模式，禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用。
三是消除了死角。
過往有不少經(jīng)濟業(yè)務(wù)，要么會計準(zhǔn)則、制度未作規(guī)范，要么準(zhǔn)則、制度雖作規(guī)范，但規(guī)范粗糙、模糊，針對性和可操縱性差，成為企業(yè)進行盈余操控的最佳選擇。新會計準(zhǔn)則基本上消除這些會計規(guī)范的“盲區(qū)”，一定程度上牽制了企業(yè)盈余治理。如企業(yè)合并業(yè)務(wù)，過往各企業(yè)在如何確定合并本錢及其分配、如何確定作為對價付出的相關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)損益、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債等方面一直很混亂，影響了盈余的核算口徑。新會計準(zhǔn)則第20號對此作了專門規(guī)范，要求企業(yè)將企業(yè)合并區(qū)分為同一控制和非同一控制下的合并兩大類，并分別采用不同的規(guī)則進行處理。又如，對傳統(tǒng)金融企業(yè)出現(xiàn)的創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)和一般企業(yè)的套期保證、衍生金融工具、年金基金等新業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計量和列報進行了同一規(guī)范，減少了企業(yè)會計處理上的隨意性。
四是完善了會計表露的要求，增強了企業(yè)經(jīng)常性和非經(jīng)常性損益信息的透明度。
新準(zhǔn)則對損益表露的要求隨處可見，除“財務(wù)報告列報”準(zhǔn)則外，各具體準(zhǔn)則幾乎都有要求，如非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則要求在會計報表附注中表露非貨幣性資產(chǎn)交換而換進換出資產(chǎn)的公允價值及確認(rèn)的損益金額;債務(wù)重組準(zhǔn)則要求在附注中表露債務(wù)重組雙方的重組利得或損失的金額;投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則要求在附注中表露公允價值確定的依據(jù)和方法、公允價值變動對損益的影響、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的情況和理由、當(dāng)期處置的投資性房地產(chǎn)及其對損益的影響等;關(guān)聯(lián)方表露準(zhǔn)則要求在附注中表露關(guān)聯(lián)方交易的金額、定價政策等;分部報告準(zhǔn)則要求在附注中將企業(yè)的損益按地區(qū)分部或業(yè)務(wù)分部進行分部表露等。這些會計報表列報要求使財務(wù)報告使用者能較好判定企業(yè)損益的構(gòu)成、風(fēng)險幣Ⅱ報酬的主要來源，增強了決策科學(xué)性。
二、新會計準(zhǔn)則客觀上增加了盈余治理的空間
(一)借款用度資本化范圍擴大
由原來僅限于“為購建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款用度”擴大到“為需要經(jīng)過相當(dāng)長的時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)等的專門借款和一般借款的借款用度”。由于企業(yè)的借進資金借進后是混合使用的，企業(yè)上述符合資本化條件的資產(chǎn)到底占用了多少一般借款，為符合資本化條件的資產(chǎn)而借進的專門借款到底有多少被用于短期投資性運作、產(chǎn)生了多少投資收益，企業(yè)外部人很難正確了解，因此借款用度是用度化還是資本化，數(shù)目上如何分配，企業(yè)治理層選擇的空間有所增大。
(二)公允價值運用范圍的拓展
新準(zhǔn)則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面的確認(rèn)與計量中引進了公允價值計量屬性。公允價值如能在上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項中得到正確運用，將有效進步會計信息的相關(guān)性，但不能排除公允價值不被濫用。公允價值與企業(yè)盈余關(guān)系密切，其可驗證性相對較差，加之存在信息不對稱，審計部分和監(jiān)管機構(gòu)的審計、監(jiān)管手段、方法等又不盡完善，所以企業(yè)治理層有意識地借助公允價值計量進行盈余治理的可能性極大。
(三)資產(chǎn)減值中會計選擇與職業(yè)判定增多
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的“可收回金額的計量”、“資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計”、“折現(xiàn)率的選擇”，“資產(chǎn)組的認(rèn)定”等都存在不確定因素和主觀判定，若企業(yè)治理層利用公允價值進行盈余治理，將更難查證。
(四)研發(fā)支出的非完全用度化處理
企業(yè)的研究與開發(fā)用度支出過往一直是全部計進當(dāng)期損益。新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則則將企業(yè)的研發(fā)用度分成兩個階段，并答應(yīng)部分“符合條件”的開發(fā)階段的支出資本化計進無形資產(chǎn)的價值，然后分期攤銷。由于答應(yīng)開發(fā)支出資本化大大降低了開發(fā)用度對發(fā)生當(dāng)期利潤的沖擊，對調(diào)動企業(yè)科技創(chuàng)新的積極性有利。但由于新產(chǎn)品、新設(shè)計和新技術(shù)的研發(fā)難度大，風(fēng)險高，且其研究階段和開發(fā)階段的界限也較難正確劃分，因而可能被企業(yè)治理層用于盈余治理。
(五)預(yù)計負(fù)債計量的新規(guī)定
新或有事項準(zhǔn)則對預(yù)計負(fù)債的初始計量增加了“……假如貨幣時間價值影響重大，應(yīng)當(dāng)通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出折現(xiàn)后確定最佳估計數(shù)”;同時還增加了后續(xù)計量的規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對預(yù)計的賬面價值進行檢查，如有客觀證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當(dāng)前最佳估計數(shù)，應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整，差額計進當(dāng)期損益。”這些新規(guī)定也為企業(yè)進行盈余治理增加了余地�！ �(六)新債務(wù)重組的三大變化
一是債務(wù)重組利得的會計處理由“資本公積”科目回回到“營業(yè)外收進”科目，而且由此增加的利潤只需在附注中表露，勿需在計算每股收益指標(biāo)時扣除;
二是以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時，既確認(rèn)債務(wù)重組利得又確認(rèn)轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)損益，而且用以抵債的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)確以為正常情形下的出售損益，如主營業(yè)務(wù)收進(本錢)、投資收益等;
三是以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組時未來應(yīng)收金額或應(yīng)付金額由過往以協(xié)議中規(guī)定的未來的本利和確定，改為按未來現(xiàn)金流量的公允價值確定。新債務(wù)重組準(zhǔn)則的這三大重要變化也給企業(yè)盈余治理留有一定空間。
此外，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的交易種別劃分和不同種別相關(guān)損益的不同處理規(guī)定，存貨準(zhǔn)則有關(guān)存貨與投資性房地產(chǎn)之間重分類的會計處理規(guī)定，企業(yè)合并準(zhǔn)則中有關(guān)同一控制和非同一控制下企業(yè)合并的界定及不同的會計處理規(guī)定等，都存在盈余治理的空間。
三、新會計準(zhǔn)則盈余治理差異分析
(一)對上市公司和非上市公司的影響不同
由于新會計準(zhǔn)則主要是以上市公司為平臺進行調(diào)查研究后設(shè)計的，而且出臺后實在施范圍又暫定于上市公司，所以新會計準(zhǔn)則對上市公司的影響必然大于非上市公司。但新會計準(zhǔn)則的實施范圍隨時都可能擴大，因此其對非上市公司的影響在1—2年后也會逐漸顯現(xiàn)。
(二)對境內(nèi)公司和境外公司的影響不同
新會計準(zhǔn)則對設(shè)立在我國境內(nèi)的公司影響較大，而對設(shè)立在境外或設(shè)立在香港、澳門、臺灣地區(qū)的公司，由于其必須遵守所在國或地區(qū)的會計準(zhǔn)則體系，所以新會計準(zhǔn)則對其影響也小。但是，對于內(nèi)地企業(yè)設(shè)立在境外或港、澳、臺等地的子公司，因其財務(wù)會計報告要與大陸的母公司合并，其會計信息需要遵從新會計準(zhǔn)則進行折算、調(diào)整和合并，所以新準(zhǔn)則對其的影響也不亞于境內(nèi)公司。
(三)對不同行業(yè)的影響不同 就上市公司而言，不同行業(yè)板塊公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對其會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的沖擊是不同的，對其盈余治理所產(chǎn)生的沖擊也不盡相同。如經(jīng)營投資性房地產(chǎn)的企業(yè)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后，其持有的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式不再為單純的本錢計量模式，而可能完全采用公允價值計量模式。在采用公允價值模式的情況下，投資性房地產(chǎn)的價值將隨其公允價值的變動而調(diào)整，調(diào)整的金額要計人當(dāng)期損益。這意味著過往市價大幅上升或下降帶來的資產(chǎn)價值和潛伏利潤波動不予反映的情況將不復(fù)存在�？傮w上講，新準(zhǔn)則對石油、自然氣、金融、保險、農(nóng)業(yè)、房地產(chǎn)、特許經(jīng)營服務(wù)等行業(yè)的會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告會產(chǎn)生較大影響，其盈余治理的空間也隨之變大。
新會計準(zhǔn)則對企業(yè)盈余治理的影響是客觀存在的。面對新會計準(zhǔn)則對盈余治理的這些影響，應(yīng)采取正確態(tài)度和方略。
第一，不能將新的盈余治理行為完全回咎于新會計準(zhǔn)則。由于盈余治理的存在有其深層的社會政治、經(jīng)濟原因，會計準(zhǔn)則與盈余治理不存在因果關(guān)系。會計準(zhǔn)則只不過是盈余治理在特定時期和特定環(huán)境下加以利用的工具，而不是唯一可資利用的工具。實際上，早在會計準(zhǔn)則產(chǎn)生之前，盈余治理即已存在。會計準(zhǔn)則并不影響盈余治理的存在，影響的只是盈余治理的具體手段。
第二，應(yīng)正確理解新會計準(zhǔn)則在某些方面約束企業(yè)盈余治理不力，甚至還使盈余治理可利用空間有所擴大的情況。中外過往的盈余治理研究證實了會計選擇和職業(yè)判定與盈余治理的相關(guān)關(guān)系。但由于會計準(zhǔn)則并非完全為防范盈余治理而設(shè)置，會計準(zhǔn)則制定者在制定會計準(zhǔn)則時，經(jīng)常陷進是更多顧及準(zhǔn)則的科學(xué)性、適用性，進而擴大會計選擇和職業(yè)判定的范圍，還是更多顧及反制盈余旨理、壓縮會計選擇和職業(yè)判定空間而犧牲會計準(zhǔn)則的科學(xué)公道性與廣泛適應(yīng)性的矛盾之中。新會計準(zhǔn)則在追求會計準(zhǔn)則的科學(xué)、公道性和廣泛適用性以及增強制約盈余治理的針對性，減少盈余治理可能性的兩難選擇中，適當(dāng)調(diào)整增加或減少了會計選擇和職業(yè)判定內(nèi)容，從而在客觀上引起盈余治理空間的消長。
第三，應(yīng)對新會計準(zhǔn)則的上述影響予以重視。應(yīng)認(rèn)真分析企業(yè)利用新會計準(zhǔn)則進行盈余治理的可能內(nèi)容、方式、方法，預(yù)估企業(yè)利用新會計準(zhǔn)則進行盈余治理的廣度、深度和頻度，研究近期審計和證券監(jiān)管的對策，制定長遠的治理規(guī)劃，只有這樣，才能確保會計信息的質(zhì)量，維護企業(yè)利益相關(guān)者的利益，優(yōu)化社會資源配置。
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