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消費(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
【摘 要】 2009年1月1日,我國(guó)全面實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革,由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅,對(duì)固定資產(chǎn)取得及處置等環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)核算帶來了很大變化。本文主要對(duì)消費(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)取得和處置的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析,以期有助于消費(fèi)型增值稅實(shí)行后企業(yè)固定資產(chǎn)的核算。【關(guān)鍵詞】 消費(fèi)型增值稅; 固定資產(chǎn); 會(huì)計(jì)處理
2009年1月1日,我國(guó)全面實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革,由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。為保證改革實(shí)施到位,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干題目的通知》(以下簡(jiǎn)稱《通知》),進(jìn)一步明確了增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)涉稅事項(xiàng)的處理。本文主要對(duì)消費(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)取得和處置的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析,以期有助于消費(fèi)型增值稅實(shí)行后企業(yè)固定資產(chǎn)的核算。
一、消費(fèi)型增值稅下取得固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照本錢進(jìn)行初始計(jì)量,按照取得的不同方式分別確定固定資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值。按照《通知》規(guī)定,自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額,可根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定,憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸用度結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣,其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記進(jìn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。需要留意的是,這里的“購(gòu)進(jìn)”包括外購(gòu)、接受捐贈(zèng)及接受固定資產(chǎn)投資;“自制”包括自行生產(chǎn)建造、改擴(kuò)建及安裝固定資產(chǎn)。
(一)外購(gòu)固定資產(chǎn)
企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)的本錢,包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可回屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)職員服務(wù)費(fèi)等。企業(yè)購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,其本錢以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。消費(fèi)型增值稅下,由于購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額答應(yīng)抵扣,所以,有關(guān)會(huì)計(jì)處理將發(fā)生變化。
例1,2009年1月1日,甲公司(一般納稅人)購(gòu)進(jìn)需安裝的設(shè)備一臺(tái),增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款30 000元,增值稅5 100元(假定取得的增值稅專用發(fā)票符合抵扣要求,下同)。支付運(yùn)費(fèi)1 000元。安裝設(shè)備時(shí),領(lǐng)用原材料價(jià)值2 000元,購(gòu)進(jìn)該批材料時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額已抵扣,支付人工用度2 500元。上述款項(xiàng)均以銀行存款付訖。設(shè)備安裝完畢投進(jìn)使用。
支付設(shè)備價(jià)款及運(yùn)費(fèi)的會(huì)計(jì)分錄為:
借:在建工程 30 930
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 5 170
貸:銀行存款36 100
領(lǐng)用安裝材料,支付人工用度的會(huì)計(jì)分錄為:
借:在建工程 4 500
貸:原材料 2 000
應(yīng)付職工薪酬2 500
安裝完工交付使用的會(huì)計(jì)分錄為:
借:固定資產(chǎn)35 430
貸:在建工程 35 430
例2,2009年1 月1 日,甲公司采用分期付款方式向乙公司購(gòu)買一套大型設(shè)備,合同約定價(jià)格為2 000 萬元,分5次于每年12月31日等額支付。該大型設(shè)備本錢為1 560萬元。在現(xiàn)銷方式下,該大型設(shè)備的價(jià)格為1 600萬元。假定乙公司發(fā)出商品時(shí)開出增值稅專用發(fā)票,注明的增值稅額為340萬元,甲公司于當(dāng)天支付增值稅額340萬元。
2009年1月1日甲公司的會(huì)計(jì)處理為:
借:固定資產(chǎn) 16 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)3 400 000
未確認(rèn)融資用度 4 000 000
貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款20 000 000
銀行存款 3 400 000
可見,由于購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額答應(yīng)抵扣,固定資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值及其以后的折舊用度將會(huì)相應(yīng)減少,從而增加企業(yè)利潤(rùn),并減輕流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。
(二)自制固定資產(chǎn)
企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的本錢,由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資本錢、人工本錢、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款用度以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接用度等。
1.自制固定資產(chǎn)領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品或委托加工產(chǎn)品。若企業(yè)在新增固定資產(chǎn)過程中領(lǐng)用本企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)成品或委托加工產(chǎn)品,增值稅轉(zhuǎn)型前,按產(chǎn)成品的售價(jià)核算銷項(xiàng)稅額,并按賬面本錢與銷項(xiàng)稅額之和計(jì)進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值;在增值稅轉(zhuǎn)型后,則應(yīng)將銷項(xiàng)稅額計(jì)進(jìn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,其賬務(wù)處理應(yīng)為借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。
2.自制固定資產(chǎn)領(lǐng)用一般貨物。增值稅轉(zhuǎn)型前,建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用一般貨物(已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物)其進(jìn)項(xiàng)稅額不答應(yīng)抵扣,其支付或負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅必須轉(zhuǎn)出。會(huì)計(jì)分錄為借記“在建工程”科目,貸記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。增值稅轉(zhuǎn)型后,建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用一般貨物不須轉(zhuǎn)出增值稅。建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用的一般貨物和一般生產(chǎn)或銷售領(lǐng)用一般貨物的會(huì)計(jì)處理一樣,其進(jìn)項(xiàng)稅額答應(yīng)抵扣。會(huì)計(jì)分錄為借記“在建工程”科目,貸記“原材料”科目。
(三)接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)
企業(yè)接受的固定資產(chǎn)捐贈(zèng),應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”科目,按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,將企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值作為捐贈(zèng)利得直接計(jì)進(jìn)“營(yíng)業(yè)外收進(jìn)”科目。
(四)接受固定資產(chǎn)投資
企業(yè)接受的固定資產(chǎn)投資,應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為固定資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外�！锻ㄖ芬�(guī)定,納稅人發(fā)生固定資產(chǎn)視同銷售行為,對(duì)已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的,以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。
例3,甲公司注冊(cè)資本為4 500 000元。2009年2月5日,接受乙公司一臺(tái)設(shè)備投資。該設(shè)備原價(jià)為900 000元,已提折舊300 000元。該投資占甲公司注冊(cè)資本的10%。乙公司向甲公司開具了增值稅專用發(fā)票,價(jià)款600 000元,稅款102 000元。
甲公司接受投資的會(huì)計(jì)分錄為:
借:固定資產(chǎn) 600 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 102 000
貸:實(shí)收資本450 000
資本公積 252 000
二、消費(fèi)型增值稅下處置固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
(一)銷售自用固定資產(chǎn)
消費(fèi)型增值稅下,銷售固定資產(chǎn)與銷售一般貨物一樣計(jì)算并交納增值稅。在固定資產(chǎn)清理時(shí),必須同時(shí)考慮增值稅。按照《通知》規(guī)定,自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)區(qū)分情形征收增值稅。2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按適用稅率征收增值稅;2008年12月31日以前未納進(jìn)擴(kuò)抵范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按4%的征收率減半征收增值稅。2008年12月31日前納進(jìn)擴(kuò)抵范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售試點(diǎn)前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按4%的征收率減半征收增值稅,銷售擴(kuò)抵試點(diǎn)后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。消費(fèi)型增值稅下,企業(yè)銷售本企業(yè)已使用過的固定資產(chǎn),如該項(xiàng)固定資產(chǎn)原取得時(shí),其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已計(jì)進(jìn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”,銷售時(shí)計(jì)算確定的增值稅銷項(xiàng)稅額,應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。 例4,某企業(yè)銷售一臺(tái)生產(chǎn)用的舊設(shè)備,該設(shè)備2009年初取得時(shí)的原價(jià)2 000 000元,進(jìn)項(xiàng)稅額340 000元。該設(shè)備已提折舊200 000元,2011年初出售時(shí)開具增值稅專用發(fā)票,價(jià)款1 600 000元,增值稅款272 000元。
購(gòu)進(jìn)時(shí):
借:固定資產(chǎn) 2 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 340 000
貸:銀行存款 2 340 000
每年計(jì)提折舊:
借:制造用度 100 000
貸:累計(jì)折舊 100 000
出售時(shí):
借:固定資產(chǎn)清理1 800 000
累計(jì)折舊200 000
貸:固定資產(chǎn) 2 000 000
借:固定資產(chǎn)清理272 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)272 000
借:銀行存款1 872 000
貸:固定資產(chǎn)清理 1 872 000
借:營(yíng)業(yè)外支出 200 000
貸:固定資產(chǎn)清理 200 000
例5,某企業(yè)轉(zhuǎn)讓2009年后購(gòu)進(jìn)的八成新小轎車,固定資產(chǎn)賬面含稅價(jià)360 000元,已提折舊6 000元,轉(zhuǎn)讓價(jià)366 000元,未計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備。
小轎車屬于消費(fèi)稅征稅范圍,不屬于本次增值稅轉(zhuǎn)型的固定資產(chǎn)范圍,因此仍執(zhí)行原政策。
轉(zhuǎn)進(jìn)清理:
借:固定資產(chǎn)清理 354 000
累計(jì)折舊 6 000
貸:固定資產(chǎn)360 000
取得收進(jìn):
借:銀行存款 366 000
貸:固定資產(chǎn)清理366 000
計(jì)提稅金:
借:固定資產(chǎn)清理 7 038
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 7 038[366 000÷(1 4%)×4%×50%]
同時(shí),
借:固定資產(chǎn)清理 4 962
貸:營(yíng)業(yè)外收進(jìn) 4 962
需要留意的是,銷售固定資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額是否記進(jìn)“固定資產(chǎn)清理”科目要依不同情況而定。假如所銷售固定資產(chǎn)的價(jià)款是含稅價(jià),收到價(jià)款時(shí)將其借記“銀行存款”,貸記“固定資產(chǎn)清理”科目,同時(shí)將增值稅款借記“固定資產(chǎn)清理”,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額),或者將二者合并做一筆復(fù)合分錄。當(dāng)然,假如所銷售固定資產(chǎn)的價(jià)款是不含稅價(jià),則增值稅銷項(xiàng)稅額不通過借記“固定資產(chǎn)清理”科目。總之,這一環(huán)節(jié)記進(jìn)“固定資產(chǎn)清理”科目貸方的應(yīng)是不含增值稅的價(jià)款。
(二)固定資產(chǎn)改變用途
1.固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目或用于免稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)。假如企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí),已按規(guī)定將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)進(jìn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,應(yīng)在當(dāng)月計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,即不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率,將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出,借記“固定資產(chǎn)”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。
2.固定資產(chǎn)用于對(duì)外投資或捐贈(zèng)。對(duì)于企業(yè)將購(gòu)進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)作為投資,提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者、或分配給股東、或無償贈(zèng)予他人等都應(yīng)計(jì)算應(yīng)交增值稅。借記“在建工程”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“利潤(rùn)分配——應(yīng)付普通股股利”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目;按固定資產(chǎn)的公允價(jià)格,貸記“固定資產(chǎn)清理”等科目;按銷售價(jià)格和規(guī)定的增值稅稅率計(jì)算的銷項(xiàng)稅額,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。納稅人發(fā)生上述固定資產(chǎn)視同銷售行為,對(duì)已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的,以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。
(三)固定資產(chǎn)出現(xiàn)報(bào)廢、毀損、盤虧
當(dāng)固定資產(chǎn)出現(xiàn)報(bào)廢、毀損時(shí),原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊”科目,貸記“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目,不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以固定資產(chǎn)凈值乘以適用的增值稅率確定。
當(dāng)固定資產(chǎn)盤虧時(shí),原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。查明原因前,借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目,貸記“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。
需要留意的是,下列情況的固定資產(chǎn)核算不受增值稅轉(zhuǎn)型的影響:
1.屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的固定資產(chǎn):房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn);租進(jìn)固定資產(chǎn)核算。包括融資租進(jìn)和經(jīng)營(yíng)租進(jìn)固定資產(chǎn)。我國(guó)把租賃列為應(yīng)稅勞務(wù),出租人為納稅義務(wù)人,其中融資租賃視為金融業(yè)務(wù),租賃業(yè)視為服務(wù)業(yè),均適用營(yíng)業(yè)稅。
2.納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。若新增固定資產(chǎn)屬于不得抵扣范圍,如非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用,則應(yīng)將價(jià)稅合并全部計(jì)進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值;若企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人,即使取得增值稅專用發(fā)票,也不答應(yīng)抵扣,而應(yīng)計(jì)進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值。
綜上所述,實(shí)行消費(fèi)型增值稅后,納稅人購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠在發(fā)生確當(dāng)期抵扣,相對(duì)于轉(zhuǎn)型前來說企業(yè)的增值稅額明顯降低,稅負(fù)得到降低。同時(shí),固定資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值因不再包含購(gòu)進(jìn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額而相對(duì)減少,從而導(dǎo)致企業(yè)新增固定資產(chǎn)每期提取的折舊額以及企業(yè)治理用度降低,固然造成企業(yè)所得稅有所增加,但企業(yè)凈收益和稅后收益率明顯進(jìn)步。
【參考文獻(xiàn)】
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