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二十世紀(jì)治理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與演進(jìn)
至近代，當(dāng)公司生產(chǎn)經(jīng)營制度取代家庭生產(chǎn)經(jīng)營制度，并占據(jù)統(tǒng)治地位之后，自此，的治理工作便進(jìn)進(jìn)到一個(gè)新的。同時(shí)，正如馬克斯·韋伯所指出的：以公道的資本制度作為公司的治理標(biāo)準(zhǔn)，是資本主義企業(yè)存在最最少的先決條件。也正是在此階段，會(huì)計(jì)在企業(yè)里的治理功能作用日益突出起來，尤其是在進(jìn)進(jìn)20世紀(jì)之后；人們已經(jīng)熟悉到會(huì)計(jì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)治理工作中的一個(gè)組成部分。會(huì)計(jì)的治理功能作用最初集中體現(xiàn)在本錢治理方面。19世紀(jì)下半期，尤其是在最后的20年，化大生產(chǎn)格式已處于形成過程之中，在此期間，公司里業(yè)主、經(jīng)營主持者及其治理職員都逐漸熟悉到產(chǎn)品固定本錢的增加對(duì)公司盈利的日益擴(kuò)大，并且這已成為一個(gè)必須、處理好的重要。這樣，在19世紀(jì)與20世紀(jì)之交，人們已逐步集中精力研究與解決這方面的題目。20世紀(jì)初期，隨著產(chǎn)業(yè)化大生產(chǎn)基本格式的形成，不少公司的組織規(guī)模一直處在不斷擴(kuò)大之中，至公司，尤其是產(chǎn)業(yè)中那些具有不同壟斷組織特征的至公司，開始在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家中處于支配地位。在產(chǎn)業(yè)公司中重型機(jī)器設(shè)備在資產(chǎn)中所占比重越來越大，產(chǎn)品制造程序亦日趨復(fù)雜，于是人們又開始著手研究、解決產(chǎn)品本錢形成過程中的間接用度分配題目了。同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)壓力日益增大，與一系列本錢題目的集中，很快便促使人們從總的方面考慮到對(duì)產(chǎn)品制造本錢的全面控制題目。值得留意的是，這時(shí)對(duì)于本錢控制的必要性與緊迫性，不僅在會(huì)計(jì)師中有了明確熟悉，而且同時(shí)也在工程師中有了明確熟悉，甚至在對(duì)一些與工程技術(shù)相關(guān)聯(lián)本錢題目的熟悉方面，工程師比起會(huì)計(jì)師有著更為深刻的體會(huì)。
同樣，在20世紀(jì)初期，美國人在其得天獨(dú)厚的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與環(huán)境的影響之下，率先在本錢控制方面尋找到拓寬會(huì)計(jì)參與公司治理的通道。緊接著，通過以美國為首的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家中的會(huì)計(jì)師與工程師的共同努力，終于在20世紀(jì)會(huì)計(jì)的中出現(xiàn)一個(gè)新的突破——治理會(huì)計(jì)產(chǎn)生，一門在20世紀(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并駕齊驅(qū)發(fā)展的新興分支學(xué)科治理會(huì)計(jì)建立起來了。
一、20世紀(jì)前期的治理會(huì)計(jì)
當(dāng)人們的思想、行為開始由本錢計(jì)量、記錄方面轉(zhuǎn)向本錢控制方面的時(shí)候，治理會(huì)計(jì)創(chuàng)立便處于萌芽階段。從前文已可見，治理會(huì)計(jì)形成的源流確實(shí)來自本錢控制思想及其相關(guān)的產(chǎn)生，以及早期本錢控制行為的發(fā)生，并且后來治理會(huì)計(jì)的演進(jìn)也正是由此順流而下，終極在20世紀(jì)前期奠定了治理會(huì)計(jì)的發(fā)展基礎(chǔ)。
盡管從1885年美***械師亨利·梅特卡夫的《制造本錢》、1887年英國電氣工程師埃米爾·加克與會(huì)計(jì)師M·費(fèi)爾斯合著的《工廠帳目》，到1911年E·韋伯納的《工廠本錢》這些書還主要是講產(chǎn)品本錢題目，但其中已開始涉及到一些本錢治理方面的題目，依次考察其，這些書在一定程度上反映出由單純講本錢核算向兼顧論及本錢治理題目過渡的狀況。1880年美國機(jī)械工程師協(xié)會(huì)成立，它的成員諸如泰羅、埃默森等工程師開始超出工藝技術(shù)范圍研究產(chǎn)品本錢題目。尤其是在1886年工程師H·R·湯在協(xié)會(huì)的年會(huì)上發(fā)表題為《作為經(jīng)濟(jì)學(xué)家的工程師》的論文之后，工程師便更加注重從解決產(chǎn)品本錢題目著手研究公司經(jīng)濟(jì)效果題目，正是圍繞著這方面的題目而展開的深進(jìn)研究，促使美國的治理運(yùn)動(dòng)處于醞釀之中。1911年，繼泰羅所發(fā)表的“計(jì)件工資”及“車間治理”著作之后，他的《科學(xué)治理的原則和》一書問世了，書中對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化治理制度的確定，為“標(biāo)準(zhǔn)本錢制度”的確立奠定了思想及理論基礎(chǔ)。隨后，“標(biāo)準(zhǔn)本錢控制”與“預(yù)算控制”制度、理論及其“差異”方法的產(chǎn)生，便為治理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)。
(一)標(biāo)準(zhǔn)本錢計(jì)算納人會(huì)計(jì)體系
1919年，美國全國本錢會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立，協(xié)會(huì)會(huì)員由會(huì)計(jì)師與工程師兩方面組成，從此，會(huì)計(jì)師與工程師開始結(jié)合研究標(biāo)準(zhǔn)本錢題目，其研究成果被推廣。1920年，英國本錢會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與美國工程師協(xié)會(huì)合作研究本錢題目，在研討過程中，他們?cè)趯?shí)行標(biāo)準(zhǔn)本錢、加強(qiáng)本錢治理方面意見一致，而在是否把標(biāo)準(zhǔn)本錢計(jì)算納進(jìn)復(fù)式簿記體系方面卻發(fā)生了分歧。工程師們的指導(dǎo)思想在于堅(jiān)持科學(xué)治理制，從進(jìn)步生產(chǎn)效率出發(fā)，試圖建立一種治理型標(biāo)準(zhǔn)本錢計(jì)算與控制方法，而會(huì)計(jì)師們則從進(jìn)步經(jīng)濟(jì)效果出發(fā)，主張把標(biāo)準(zhǔn)本錢計(jì)算納進(jìn)復(fù)式簿記系統(tǒng)。盡管這種分歧也在美國全國本錢會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)中的會(huì)計(jì)師與工程師之間存在，然而，在學(xué)會(huì)中有一些工程師十分贊同會(huì)計(jì)師們的主張，如哈里森便以為，只有事前將標(biāo)準(zhǔn)本錢計(jì)算納進(jìn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，才能形成為真正的標(biāo)準(zhǔn)本錢會(huì)計(jì)，當(dāng)時(shí)著名會(huì)計(jì)學(xué)家哈特菲爾德教授曾十分贊賞這一觀點(diǎn)。其后，經(jīng)過十多年的研究與實(shí)踐，工程師與會(huì)計(jì)師的觀點(diǎn)終于取得一致，從此標(biāo)準(zhǔn)本錢計(jì)算與復(fù)式簿記方法密切結(jié)合，成為會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的有機(jī)組成部分，在本錢控制方面發(fā)揮了越來越突出的作用。這一重要?dú)v史事實(shí)是20世紀(jì)前期治理會(huì)計(jì)得以形成之關(guān)鍵。
事實(shí)上，工程師哈里森在具體解決標(biāo)準(zhǔn)本錢方面的貢獻(xiàn)也是突出的。1930年他在他早期發(fā)表的論文《有助于生產(chǎn)的本錢會(huì)計(jì)》(1919年6月)、《新的本錢會(huì)計(jì)》(1919年12月及1920年1月)的基礎(chǔ)上所著《標(biāo)準(zhǔn)本錢》一書，是對(duì)治理會(huì)計(jì)產(chǎn)生具有重要的標(biāo)準(zhǔn)本錢會(huì)計(jì)的一個(gè)，其影響頗為深遠(yuǎn)。1932年E·A·坎曼發(fā)表了題為《基本標(biāo)準(zhǔn)本錢：制造業(yè)的控制會(huì)計(jì)》的論著，進(jìn)一步明確了標(biāo)準(zhǔn)本錢會(huì)計(jì)對(duì)治理會(huì)計(jì)產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)性影響。此外，值得留意的是這個(gè)時(shí)期管家對(duì)本錢治理的參與，1923年，J·M·克拉克圍繞產(chǎn)品制造用度的研究，提出了可變本錢、不變本錢、邊際本錢，以及機(jī)會(huì)本錢等一系列的概念，其研究成果對(duì)于治理會(huì)計(jì)的形成與在今后的都具有一定影響。
(二)“預(yù)算控制”原理引進(jìn)
“預(yù)算控制”是作為科學(xué)治理原理中另外一個(gè)重要方面被引進(jìn)到治理會(huì)計(jì)中的，它曾經(jīng)被一些學(xué)者稱之為治理會(huì)計(jì)形成的兩大支柱之一。1921年美國《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》的頒布是對(duì)預(yù)算控制思想產(chǎn)生影響的出發(fā)點(diǎn)，次年著名學(xué)者麥金西的《預(yù)算控制》一書問世，書中所持重要依據(jù)之一便是《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》。麥金西較為系統(tǒng)地闡述了實(shí)行科學(xué)的預(yù)算控制方面的題目，其見解具有開創(chuàng)性。在1922年美國全國本錢會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第三次會(huì)議上，還以《預(yù)算的編制和使用》為專題展開研究，這次會(huì)議的研究成果不僅把對(duì)有關(guān)“預(yù)算控制”方面的引向深進(jìn)，而且掀起了1923年至1929年全美會(huì)計(jì)師與工程師協(xié)同研究預(yù)算控制題目的***，七年間所產(chǎn)生的研究成果對(duì)于治理會(huì)計(jì)的形成起到了十分重要的作用。據(jù)1931年美國全國產(chǎn)業(yè)會(huì)議委員會(huì)在《制造業(yè)的預(yù)算控制》一文中統(tǒng)計(jì)，在1930年前后，美國有162家公司實(shí)行了預(yù)算控制，其中80%是在1922年以后才實(shí)行的�？梢�，正是由于“預(yù)算控制”的研究與實(shí)踐并進(jìn)，才使治理會(huì)計(jì)在形成過程中逐步立定了根基。
(三)治理會(huì)計(jì)的形成
治理會(huì)計(jì)除得以在“標(biāo)準(zhǔn)本錢”與“預(yù)算控制”的支持之下產(chǎn)生之外，它的形成還同時(shí)受到“差異”及“本量利分析”引進(jìn)的影響。由于“差異分析”方法通常是配合“標(biāo)準(zhǔn)本錢”與“預(yù)算控制”工作進(jìn)行的，故它對(duì)治理會(huì)計(jì)形成的影響與“標(biāo)準(zhǔn)本錢”和“預(yù)算控制”所產(chǎn)生的影響是一致的，而“本量利分析”方法所產(chǎn)生的影響卻從一個(gè)新的治理方位體現(xiàn)出來的。
20世紀(jì)初，在對(duì)以往有關(guān)本錢計(jì)量題目研究的基礎(chǔ)上，人們逐步對(duì)本錢性態(tài)有了一定的熟悉，如1903年H·赫斯所發(fā)表的《制造業(yè)：資本本錢、利潤和勝利》、前文所引1911年韋伯納所發(fā)表的《工廠本錢》、1916年斯科維爾的《本錢和制造用度的分配》、1921年威廉斯的《工程師對(duì)本錢會(huì)計(jì)的態(tài)度》及其他在1934年所出版的《彈性預(yù)算、用度控制和經(jīng)理的活動(dòng)》、1928年梅納德的《標(biāo)準(zhǔn)本錢和彈性預(yù)算在降低生產(chǎn)部分的本錢方面是怎樣起作用的……》，以及前文中所引經(jīng)濟(jì)學(xué)家克拉克對(duì)若干本錢概念的劃分等等，都對(duì)“本量利分析”方法的形成有著直接影響。同時(shí)，在對(duì)本錢性態(tài)分析、熟悉的基礎(chǔ)上，又產(chǎn)生了與“本量利分析”方法形成直接相關(guān)的成果，如1909年學(xué)者諾珀?duì)柺讋?chuàng)之利潤坐標(biāo)圖與1930年工程師亨利·赫斯撰文對(duì)“盈虧臨界圖”所作的進(jìn)一步研究，都十分清楚地揭示了本錢——產(chǎn)量——利潤之間的關(guān)系。1933年諾泊爾的《利潤工程學(xué)——促使盈利的應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)》出版，又在“本量利”關(guān)系的闡述方面把理論研究與具體實(shí)踐結(jié)合起來。正是在以上研究成果的基礎(chǔ)上，“本量利分析”方法漸自融合于治理會(huì)計(jì)之中，成為20世紀(jì)前期治理會(huì)計(jì)內(nèi)容中的一個(gè)重要方面。
在20世紀(jì)前期，顯示治理會(huì)計(jì)形成的代表作主要有：1922年與麥金西《預(yù)算控制》同時(shí)出版的奎因坦斯的《治理會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)治理進(jìn)門》，這部書不僅首次提出“治理會(huì)計(jì)”的名稱，而且闡明了企業(yè)的會(huì)計(jì)治理工作與財(cái)務(wù)治理工作之間的關(guān)系。1923年學(xué)者布利斯的《經(jīng)營治理中的財(cái)務(wù)效率和營業(yè)效率》一書出版，次年又出版了他的《通過會(huì)計(jì)進(jìn)行治理》一書，這兩部作品都夸大把相關(guān)會(huì)計(jì)信息應(yīng)用到企業(yè)經(jīng)營治理過程之中，并夸大進(jìn)步企業(yè)經(jīng)營治理職員對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)與營業(yè)效率的控制水平。1924年麥金西的專著《治理會(huì)計(jì)》出版，作者在書中指出，企業(yè)的會(huì)計(jì)工作不能停留在以往的會(huì)計(jì)之上，而應(yīng)當(dāng)把一些以科學(xué)治理為基礎(chǔ)的。面向未來的會(huì)計(jì)概念及其會(huì)計(jì)程序納進(jìn)以經(jīng)營治理為目的的會(huì)計(jì)制度中往。麥金西還指出，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)把握住標(biāo)準(zhǔn)，并留意在標(biāo)準(zhǔn)與業(yè)績比較的基礎(chǔ)上作好服務(wù)于經(jīng)營治理的記錄。此外，他還以為，實(shí)行治理會(huì)計(jì)還應(yīng)當(dāng)有相應(yīng)的組織保障，并以為當(dāng)時(shí)美國已在企業(yè)中推行的“總控制長”制度便為在企業(yè)中實(shí)行會(huì)計(jì)治理創(chuàng)造了一個(gè)最基本的條件。事實(shí)上，麥金西的這一看法是完全正確的，當(dāng)時(shí)美國企業(yè)中推行的“總控制長”制度或在財(cái)務(wù)副總經(jīng)理之下分設(shè)“總控制長”與“財(cái)務(wù)長”分工理事的組織制度，不僅成為當(dāng)時(shí)，也確實(shí)成為以后在企業(yè)中推行治理會(huì)計(jì)的組織保障。
1928年學(xué)者H·F·格雷戈里發(fā)表了《治理中的報(bào)表：結(jié)合為維持有效治理和控制所實(shí)行的標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)績記錄程度，論述財(cái)務(wù)報(bào)表和營業(yè)報(bào)表的使用》一文，文中夸大指出將治理與到企業(yè)內(nèi)部治理方面，是改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營治理狀況的奮斗目標(biāo)之一。1929年學(xué)者M(jìn)·V·海斯的《供經(jīng)理控制用的會(huì)計(jì)》一書問世，這部書進(jìn)一步闡明了建立治理會(huì)計(jì)的基本思想，一方面他以為治理會(huì)計(jì)的核心應(yīng)當(dāng)是標(biāo)準(zhǔn)和科學(xué)而系統(tǒng)的記錄，另一方面又指出治理會(huì)計(jì)中所提供的信息是與企業(yè)決策層有關(guān)的信息。這種見解對(duì)于治理會(huì)計(jì)形成具有重要。
總之，上述著作是治理會(huì)計(jì)形成時(shí)期的代表之作，它們所產(chǎn)生的影響既體現(xiàn)于當(dāng)時(shí)，也影響到今后治理會(huì)計(jì)的。
(四)對(duì)20世紀(jì)前期治理會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)
20世紀(jì)前期的治理會(huì)計(jì)經(jīng)歷了由萌芽到形成及至傳統(tǒng)治理會(huì)計(jì)基本框架建立這一演進(jìn)過程，它為治理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。從具體貢獻(xiàn)方面講：(1)它初步解決了為公司經(jīng)營者提供治理信息，以促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)治理這方面的；(2)已初步熟悉到它所提供的治理信息有利于公司領(lǐng)導(dǎo)者作出正確的決策，治理會(huì)計(jì)工作與企業(yè)的經(jīng)營決策具有相關(guān)性；(3)治理會(huì)計(jì)的一些基本概念形成及基本方法體系形成；(4)傳統(tǒng)“本量利”方法的應(yīng)用，既是傳統(tǒng)治理會(huì)計(jì)中的一個(gè)創(chuàng)新點(diǎn)，又為今后這種方法的進(jìn)一步發(fā)展創(chuàng)造了基本條件；(5)20世紀(jì)前期的治理會(huì)計(jì)在一定程度上推動(dòng)了傳統(tǒng)本錢會(huì)計(jì)的發(fā)展。當(dāng)然，由于這個(gè)時(shí)期受到會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)展?fàn)顩r的制約，在治理會(huì)計(jì)形成過程中所反映出來的種種局限性也便不可避免的了。
二、現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展
會(huì)計(jì)界普遍以為，現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)形成于50年代，并在50年代以后得到發(fā)展，至今已初步形成了治理會(huì)計(jì)的理論體系與方法體系。
(一)影響現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展的環(huán)境要素
始于20世紀(jì)三四十年代的新技術(shù)革命，在50年代至90年代之間產(chǎn)生了越來越重要的影響。在此期間，在世界范圍內(nèi)已形成了大科學(xué)、高新技術(shù)與大發(fā)展的基本格式，其中大工程、大企業(yè)的發(fā)展使一個(gè)經(jīng)濟(jì)單元的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模與水平達(dá)到前所未有的高度。尤其是最近的一二十年，一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家，對(duì)諸如電腦輔助設(shè)計(jì)系統(tǒng)、電腦輔助制造系統(tǒng)。彈性制造系統(tǒng)、電腦一體化制造系統(tǒng)，以及機(jī)器人工作系統(tǒng)的投進(jìn)應(yīng)用，在極大地推動(dòng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營與治理不斷發(fā)生變革的同時(shí)，也在現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)發(fā)展方面產(chǎn)生了強(qiáng)有力的推動(dòng)作用。這是會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化的一方面。
另一方面，本世紀(jì)三四十年代以來科學(xué)理論、治理理論的發(fā)展也極其深刻地影響到50年代以后的會(huì)計(jì)領(lǐng)域。起初是行為科學(xué)與系統(tǒng)論、信息論、控制論(老三論)的影響，隨后是耗散結(jié)構(gòu)論、協(xié)同論、突變論(新三論)，以及決策論、增長極限論等理論的影響，這些理論中的很多被引進(jìn)應(yīng)用到現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)中，并終極成為現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)的理論支柱。
從發(fā)展趨勢(shì)方面考察，資本市場(chǎng)的全球化，乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)的全球化，以及所謂數(shù)字化、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。環(huán)境經(jīng)濟(jì)時(shí)代，都將對(duì)未來治理會(huì)計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生持續(xù)性影響。
(二)50年代至今現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史進(jìn)程與基本狀況
1950年6月英國企業(yè)會(huì)計(jì)治理考察團(tuán)赴美考察結(jié)束，在同年11月所發(fā)表的題為《治理會(huì)計(jì)》的報(bào)告中指出：“治理會(huì)計(jì)是以幫助治理當(dāng)局制訂政策和控制日常經(jīng)營活動(dòng)的方式來提供會(huì)計(jì)信息的。”這體現(xiàn)著50年代英美的治理會(huì)計(jì)思想。美國學(xué)者馬特西克曾在《治理會(huì)計(jì)的過往、現(xiàn)在和未來》一文中評(píng)述1950年W·F·瓦特教授所撰《治理會(huì)計(jì)》教科書時(shí)明確指出：瓦特教授的這部新作是以往幾十年間撒下的種籽所結(jié)出的碩果。這是與當(dāng)時(shí)對(duì)傳統(tǒng)和現(xiàn)代意義的治理會(huì)計(jì)界限劃分有關(guān)的一個(gè)結(jié)論。
50年代初責(zé)任會(huì)計(jì)概念的明確提出及內(nèi)容定位是向現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)演進(jìn)的一個(gè)重要標(biāo)志。1950年，H·B·艾爾曼在《與責(zé)任會(huì)計(jì)相關(guān)聯(lián)的基本企業(yè)計(jì)劃》一文中明確指出：責(zé)任會(huì)計(jì)是“把治理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)同治理組織或部分治理職員的責(zé)任結(jié)合在一起”。學(xué)者J·A·希金斯除基本上贊同這一觀點(diǎn)外，并在他1952年出版的《責(zé)任會(huì)計(jì)》一書中表述了新的見解，他以為責(zé)任會(huì)計(jì)是根據(jù)本錢治理目標(biāo)而設(shè)置的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。同時(shí)，以上兩位學(xué)者都主張集中本錢，把被考核單位以往以生產(chǎn)為中心或以本錢為中心的方面轉(zhuǎn)移到以責(zé)任為中心的方面，并夸大相應(yīng)設(shè)立企業(yè)內(nèi)部報(bào)告制度。這是兩位學(xué)者在推動(dòng)治理會(huì)計(jì)發(fā)展方面的主要貢獻(xiàn)。此后，在行為科學(xué)的進(jìn)一步影響之下，對(duì)責(zé)任會(huì)計(jì)的熟悉不斷得到進(jìn)步，其中有關(guān)“責(zé)任會(huì)計(jì)系著重與責(zé)任中心工作相關(guān)的本錢、收益和資產(chǎn)”的結(jié)論在整個(gè)會(huì)計(jì)界基本上達(dá)成共叫，由此責(zé)任會(huì)計(jì)成為現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)中的重要組成部分。
50年代在治理基本體系構(gòu)建方面也取得了進(jìn)展。從治理會(huì)計(jì)目標(biāo)方面看，50年代初，學(xué)者B·E·戈茨便明確指出：治理會(huì)計(jì)“提供基礎(chǔ)信息，以便讓經(jīng)營職員擬定關(guān)于各項(xiàng)活動(dòng)的計(jì)劃，并進(jìn)行控制”。其見解在當(dāng)時(shí)具有先導(dǎo)性作用。更為重要的是，在美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1955年度及1958年度的報(bào)告書中對(duì)治理會(huì)計(jì)之目標(biāo)進(jìn)一步作出了明確表述。如在1958年的報(bào)告中指出，治理會(huì)計(jì)工作在于協(xié)助經(jīng)營治理職員擬定達(dá)到公道經(jīng)營的計(jì)劃，并依此作出明智的決策。這是體現(xiàn)在現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)思想方面的一個(gè)明顯進(jìn)步。
1965年5月，英國本錢和工廠會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將1931年創(chuàng)辦的《本錢會(huì)計(jì)師》雜志更名為《治理會(huì)計(jì)》。顯然，這是一種迎合潮流的舉動(dòng)。當(dāng)時(shí)在雜志更名申明中指出：“本錢會(huì)計(jì)工作是治理會(huì)計(jì)中的很重要的組成部分。”這一結(jié)論對(duì)于其后治理會(huì)計(jì)的具有很重要的作用。與這一事件相關(guān)聯(lián)的是萊昂德·R·艾米教授的見解，這位教授指出：治理會(huì)計(jì)向治理當(dāng)局提供信息并指導(dǎo)其行動(dòng)，至少與外部報(bào)告同樣重要。他還進(jìn)一步指出：以往為決策提供信息是會(huì)計(jì)師的最薄弱環(huán)節(jié)，然而，從戰(zhàn)略上講，這卻是最重要的任務(wù)。上述可見，理順本錢會(huì)計(jì)與治理會(huì)計(jì)的關(guān)系，并明確企業(yè)的治理會(huì)計(jì)工作與企業(yè)經(jīng)營決策的相關(guān)性，是體現(xiàn)在60年代治理會(huì)計(jì)研究中的最重要的思想與研究中力求著重解決的題目。
進(jìn)進(jìn)70年代后，在發(fā)達(dá)的國家及地區(qū)不僅對(duì)于治理會(huì)計(jì)研究工作又有進(jìn)一步的發(fā)展，而且對(duì)于治理會(huì)計(jì)的推廣也進(jìn)進(jìn)到實(shí)質(zhì)性工作階段。1972年美國全國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)開始舉辦“審定治理會(huì)計(jì)師”(CMA，一譯為執(zhí)業(yè)治理會(huì)計(jì)師)，凡考試合格者頒發(fā)給“治理會(huì)計(jì)師證書”，作為上崗之依據(jù)。其后，經(jīng)過十多年的努力，CMA考試已在美國的67個(gè)城市舉行，這時(shí)，諸如《華爾街日?qǐng)?bào)》及其他刊物上的招聘廣告已把CMA與CPA(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)并列作為必備條件。1980年，在巴黎舉行的世界會(huì)計(jì)職員聯(lián)合會(huì)第一次大會(huì)上，也把治理會(huì)計(jì)的應(yīng)用作為研究主題，這次國際會(huì)議之舉辦表明治理會(huì)計(jì)的已開始擴(kuò)大到世界范圍。
在70年代，治理會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)一步受到行為、治理科學(xué)、數(shù)學(xué)、機(jī)，以及相關(guān)數(shù)目科學(xué)的影響，出現(xiàn)了很多新的成就。從行為科學(xué)的影響方面講，1971年出版的E·H·柯普蘭的《治理會(huì)計(jì)和行為科學(xué)》及1973年出版的A·G·霍普伍德的《會(huì)計(jì)系統(tǒng)與治理行為》堪稱代表之作。從數(shù)目科學(xué)影響方面講，在60年代治理會(huì)計(jì)中將諸如“回回法”、“曲線”等引進(jìn)應(yīng)用的基礎(chǔ)上，70年代又將概率論引進(jìn)決策模型的建立方面。在1976美國的《會(huì)計(jì)研究》雜志1、2期所刊載的21篇論文中，其中有12篇便采用了上述。同時(shí)，70年代至80年代，會(huì)計(jì)界又對(duì)現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)體系展開了深進(jìn)研究，并出現(xiàn)百花齊放的局面。如J· M·弗里姆金的《治理分析用會(huì)計(jì)》(1976年)、C·L·穆爾與R·K·杰達(dá)克合著之《治理會(huì)計(jì)》(1980年)、R·N·安東尼與G·A·韋爾什合著之《治理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》(1981年)、杰克·格雷與唐·里基特合著之《本錢與治理會(huì)計(jì)》(1982年)、R·S·卡普蘭的《高級(jí)治理會(huì)計(jì)》(1982年)，以及C·T·霍恩格倫所著《治理會(huì)計(jì)導(dǎo)論》當(dāng)為代表之作。他們對(duì)于現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)發(fā)展所作出的貢獻(xiàn)得到會(huì)計(jì)界的充分肯定。
值得留意的是，70年代至今，在大科學(xué)、高新技術(shù)，以及大經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動(dòng)之下，在前文所述電腦輔助設(shè)計(jì)、制造等系統(tǒng)投進(jìn)企業(yè)應(yīng)用之后所形成的新制造環(huán)境下，有關(guān)治理會(huì)計(jì)方面的創(chuàng)新研究一直處于持續(xù)進(jìn)行之中，新的成果不斷出現(xiàn)。同時(shí)，在高支持之下的適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)的應(yīng)用及與適時(shí)制應(yīng)用相關(guān)聯(lián)的全面質(zhì)量治理制的推行，也直接沖擊著本錢控制領(lǐng)域，促使治理會(huì)計(jì)中有關(guān)本錢控制理論、制度與方法的創(chuàng)新。從70年代初著名學(xué)者G·J·斯托伯斯教授在《作業(yè)本錢計(jì)算和投進(jìn)產(chǎn)出會(huì)計(jì)》一書中提出作業(yè)會(huì)計(jì)、作業(yè)本錢等概念與作業(yè)本錢處理方法，到1988年R·庫珀等教授正式提出“作業(yè)量基準(zhǔn)本錢計(jì)算”(ABC)方法，或隨后提出的“作業(yè)本錢制度”，此后，在此基礎(chǔ)上經(jīng)過不少學(xué)者與工作者的研究、實(shí)驗(yàn)，又初步建立了“作業(yè)量基準(zhǔn)本錢體系”(ABCS)、“作業(yè)本錢治理”(ABM)或“作業(yè)量基準(zhǔn)本錢治理”(ABMS)等概念、理論及其基本方法，并終極以此改變了現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)的基本體系。同時(shí)，在此期間，質(zhì)量本錢會(huì)計(jì)、人力資源治理會(huì)計(jì)、資本本錢治理會(huì)計(jì)、增值會(huì)計(jì)，以及環(huán)境治理會(huì)計(jì)等新領(lǐng)域的產(chǎn)生，也推動(dòng)了現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)的發(fā)展。
70年代至今，另外一個(gè)值得留意的方面是適應(yīng)新與新技術(shù)環(huán)境變化要求所產(chǎn)生的戰(zhàn)略治理思想、及其基本，這方面對(duì)治理發(fā)展所產(chǎn)生的極其深遠(yuǎn)。1965年，管者安索夫在以往企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施的基礎(chǔ)上進(jìn)一步展開，出版了《公司戰(zhàn)略》一書，同年，學(xué)者斯科特發(fā)表了題為《美國企業(yè)中的長期計(jì)劃》的研究報(bào)告，這些成果對(duì)于其后戰(zhàn)略治理會(huì)計(jì)正式創(chuàng)立有著啟示性作用。進(jìn)進(jìn)70年代后，由于外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對(duì)企業(yè)的沖擊日趨強(qiáng)烈，為此一些大型企業(yè)開始確定多種備選生產(chǎn)經(jīng)營方案作為對(duì)策。這些方案都是從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的大局或謂全局方面立定的，一方面它立足于猜測(cè)，另一方面為彌補(bǔ)猜測(cè)之不足之處，又立足于強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的總體治理。在確定企業(yè)內(nèi)部總體治理方案的過程中，而然要考慮到戰(zhàn)略計(jì)劃以外的很多方面，并且這些方面也都是從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營總體上考慮的，而“戰(zhàn)略治理”的概念便在這種指導(dǎo)思想下建立起來的。1976年安索夫等人所著《從戰(zhàn)略計(jì)劃到戰(zhàn)略治理》一書問世，此后企業(yè)的戰(zhàn)略治理日益受到人們的關(guān)注。進(jìn)進(jìn)80年代后，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略治理的確定，所謂“市場(chǎng)戰(zhàn)略”、“制造戰(zhàn)略”、“收購戰(zhàn)略”、“銷售戰(zhàn)略”，以及全球化戰(zhàn)略等紛紛提了出來，這些對(duì)于“戰(zhàn)略治理會(huì)計(jì)”思想產(chǎn)生的影響更為直接。
事實(shí)上，企業(yè)中的多項(xiàng)決策。多項(xiàng)計(jì)劃及為實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)所采取的一些措施，既與現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)所確定的控制與目標(biāo)密切相關(guān)，而且它們的實(shí)現(xiàn)也都離不開治理會(huì)計(jì)功能作用的發(fā)揮。同時(shí)，從另一方面講，現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)的重要使命也在于服從企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營與戰(zhàn)略治理的需要，其工作重點(diǎn)也當(dāng)放在配合企業(yè)的戰(zhàn)略治理措施的實(shí)行方面。正是從以上兩方面出發(fā)，在會(huì)計(jì)界不僅提出了戰(zhàn)略治理會(huì)計(jì)的概念，而且也從改革治理會(huì)計(jì)的理論體系、控制與方法體系等方面著手，來研究建立與解決戰(zhàn)略治理會(huì)計(jì)方面的題目。盡管有關(guān)戰(zhàn)略治理會(huì)計(jì)的研究尚處于初期階段，在理論與實(shí)踐之間也還存在相當(dāng)大的差距，然而它卻顯示著現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)新領(lǐng)域的開辟，體現(xiàn)著現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)在新世紀(jì)的發(fā)展方向。
三、有關(guān)治理會(huì)計(jì)的爭(zhēng)論與評(píng)議
在治理會(huì)計(jì)研究過程中，產(chǎn)生了兩大基本派別，一是以美國斯坦福大學(xué)的C·T·霍恩格倫教授、哈佛大學(xué)的R·N·安東尼教授、英國曼斯特大學(xué)R·W·斯卡彭思教授，以及日本早稻田大學(xué)的青木茂男教授等為代表的“傳統(tǒng)治理會(huì)計(jì)學(xué)派”，一是以哈佛大學(xué)的卡普蘭教授、大平派路德大學(xué)的H·托馬斯·約翰遜教授等為代表的“創(chuàng)新治理會(huì)計(jì)學(xué)派”。前者主張一切以本錢為中心，在傳統(tǒng)的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進(jìn)治理會(huì)計(jì)的發(fā)展。同時(shí)，他們也講把諸如數(shù)目方法及其他先進(jìn)治理方法引進(jìn)到治理會(huì)計(jì)之中，以在治理會(huì)計(jì)實(shí)踐中應(yīng)用。也注重通過探索開辟治理會(huì)計(jì)的新領(lǐng)域。而后者則主張以全方位創(chuàng)新為目標(biāo)，留意學(xué)科間交叉滲透發(fā)展態(tài)勢(shì)，盡可能引進(jìn)相關(guān)的理論與方法，通過不斷創(chuàng)新建立與改進(jìn)現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)，并主張建立各式數(shù)學(xué)模型，精益求精控制方法，以有效測(cè)試與評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程及其效果。由于兩派之間在熟悉與研究方法方面存在明顯差別，故它們之間所爭(zhēng)論的題目很集中，相互展開的批評(píng)觀點(diǎn)也很明確，如前者主要以為后者理論脫離實(shí)際，所建立的復(fù)雜數(shù)學(xué)模型不僅在相當(dāng)長的時(shí)期內(nèi)不能適用，而且還在無意之中將較為簡(jiǎn)單的題目復(fù)雜化，使企業(yè)的治理會(huì)計(jì)工作者難以接受；而后者則以為前者思路狹窄，觀念落后，其研究范圍具有一定局限性，沒有把研究建立在科學(xué)技術(shù)與治理科學(xué)發(fā)展的基礎(chǔ)上，也不能適應(yīng)新制造環(huán)境下企業(yè)對(duì)治理會(huì)計(jì)所提出的新要求。從總的方面考察，盡管以上兩派之爭(zhēng)孰是孰非尚無法定論，然而卻可以明顯地看出它們所存在的共同題目，前者大體上因研究成果落后于形勢(shì)，通常造成理論與實(shí)際的脫節(jié)，而后者卻因研究內(nèi)容及其所主張采用的方法超前，故其研究成果也通常反映出在理論與實(shí)踐方面所存在的差距�？梢�，兩派所暴露出來的題目，也正是現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)在發(fā)展過程中所存在的一個(gè)根本性題目。20世紀(jì)50年代以來，治理會(huì)計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用中之所以經(jīng)歷曲折，道路坎坷，功果成效不甚明顯，其主要原因便在于此。在進(jìn)進(jìn)新的世紀(jì)后，在治理會(huì)計(jì)研究與應(yīng)用方面要解決的題目還很多，但從根本上講，其關(guān)鍵在于必須在會(huì)計(jì)界與會(huì)計(jì)界同一熟悉，切實(shí)解決好理論研究與實(shí)際應(yīng)用相同一的題目。
在20世紀(jì)，在治理、實(shí)踐與教學(xué)中還存在的另外一個(gè)突出是如何解決與處理好與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系題目，而處理好這種關(guān)系其關(guān)鍵又集中反映在本錢會(huì)計(jì)方面。盡管從本源上講，治理會(huì)計(jì)究竟是從早期本錢會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上演變而來的，本錢會(huì)計(jì)是治理會(huì)計(jì)建立之根基，然而，值得留意的是，一方面在治理會(huì)計(jì)形成及過程中，它創(chuàng)造性地發(fā)展了本錢會(huì)計(jì)，把本錢會(huì)計(jì)研究與實(shí)踐中由注重核算的方面引向注重控制的方面，并終極從治理控制的方位將本錢會(huì)計(jì)方面的一些納進(jìn)治理會(huì)計(jì)的體系之中；另一方面，至治理會(huì)計(jì)發(fā)展階段，無論在廣度還是在深度方面治理會(huì)計(jì)都不同于本世紀(jì)之初所建立的標(biāo)準(zhǔn)本錢系統(tǒng)，它的發(fā)展已圍繞著經(jīng)營決策及強(qiáng)化內(nèi)部控制這個(gè)中心，逐步構(gòu)建了自己的體系及體系。從企業(yè)會(huì)計(jì)工作分工方面講，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過信息系統(tǒng)將相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息提供給企業(yè)外部的信息使用者，服務(wù)于各相關(guān)方面；而治理會(huì)計(jì)則通過信息系統(tǒng)所產(chǎn)生相關(guān)治理信息，提供給企業(yè)經(jīng)營治理決策者、執(zhí)行者，在參與決策、參與經(jīng)營治理中發(fā)揮直接作用。當(dāng)然，在企業(yè)經(jīng)營與治理活動(dòng)過程中，治理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既有明確分工，也必然會(huì)出現(xiàn)工作交叉的方面。分工決定著它們各自朝著專門化的方向發(fā)展，而工作的交叉方面，既需要學(xué)術(shù)界在研究中加以協(xié)調(diào)處理，而又需要工作職員在工作過程中加以協(xié)調(diào)處理。從協(xié)調(diào)處理的重點(diǎn)方面考察，依舊集中反映在本錢會(huì)計(jì)方面，而這方面的題目將有待新的世紀(jì)繼續(xù)展開研究及切實(shí)加以解決。
正如筆者曾在《21世紀(jì)的戰(zhàn)爭(zhēng)與和平——會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)縱橫論》一文中所指出的：20世紀(jì)以來，世界一直處在巨變之中，百業(yè)革新待舉，萬象情態(tài)更新，由“——”高度結(jié)合所形成的處于超循環(huán)狀態(tài)的新環(huán)境圈，使會(huì)計(jì)環(huán)境空前復(fù)雜化。在大、高新技術(shù)與大經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中，隨時(shí)都會(huì)出現(xiàn)新的轉(zhuǎn)折，而在新的轉(zhuǎn)折發(fā)生過程中，又隨時(shí)便會(huì)出現(xiàn)新的發(fā)展***，可謂之***迭起、變化陡然，轉(zhuǎn)換頻繁。治理會(huì)計(jì)正是在這種情況下產(chǎn)生、形成的，并由傳統(tǒng)治理會(huì)計(jì)演進(jìn)到現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)發(fā)展階段。七八十年來，它一直面對(duì)著風(fēng)風(fēng)雨雨，處于時(shí)起時(shí)落的狀態(tài)，對(duì)其地位，人們?cè)u(píng)說不一；對(duì)其作用，評(píng)價(jià)亦有高有低；論及它的發(fā)展遠(yuǎn)景，各個(gè)方面看法也不一致。尤其是近20年來，它所面臨的新的挑戰(zhàn)頻頻不斷，它必須重視與亟待研究解決的題目亦相繼而至。所以，上述情況表明，20世紀(jì)興起的治理會(huì)計(jì)，它的發(fā)展尚未到達(dá)成熟階段，其也停留在初始時(shí)期，它至今依然是會(huì)計(jì)學(xué)中的一門年輕的分支學(xué)科。
在新的世紀(jì)，在大科學(xué)、高新技術(shù)進(jìn)一步發(fā)展的情況下，在學(xué)科之間交叉、相互滲透現(xiàn)象進(jìn)一步發(fā)展的情況下，以及在經(jīng)濟(jì)全球化、一體化發(fā)展態(tài)勢(shì)進(jìn)一步推動(dòng)之下，可以預(yù)見，治理會(huì)計(jì)的發(fā)展既前程遠(yuǎn)大，風(fēng)光無窮，而又任重道遠(yuǎn)，開拓創(chuàng)新將更加艱巨。我們深信，在未來，只要會(huì)計(jì)學(xué)者、管者、會(huì)計(jì)師及其工程師們?cè)谥卫頃?huì)計(jì)的研究、實(shí)踐中進(jìn)一步通力合作，只要各國政府、企業(yè)，以及相關(guān)國際組織繼續(xù)大力支持，也只要各相關(guān)方面認(rèn)真與記取20世紀(jì)治理會(huì)計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展過程中的經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)，治理會(huì)計(jì)便一定能發(fā)展成為一門系統(tǒng)、完善且具指導(dǎo)性、實(shí)用性的科學(xué)，它也一定能在21世紀(jì)世界經(jīng)濟(jì)、國家經(jīng)濟(jì)、企業(yè)經(jīng)濟(jì)治理中發(fā)揮越來越重要的作用。
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