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關(guān)于治理會(huì)計(jì)的幾個(gè)基本理論題目
一、關(guān)于治理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系至今，學(xué)術(shù)界占主流派的看法是：治理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是兩個(gè)獨(dú)立的學(xué)科。外部會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要是以貨幣計(jì)量的企業(yè)整體的和結(jié)果信息，它是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的；而企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的需要是以貨幣或非貨幣單位計(jì)量的企業(yè)分支機(jī)構(gòu)或企業(yè)整體的未來信息，它是由治理會(huì)計(jì)提供的。假如我們從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一般進(jìn)程看，這種結(jié)論存在明顯的缺陷，治理會(huì)計(jì)并不是獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的學(xué)科，它是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的進(jìn)一步延伸和拓展，理由如下：
（一）外部會(huì)計(jì)信息的使用者不僅關(guān)注歷史信息，而且也關(guān)注未來信息。這種關(guān)注經(jīng)歷了一個(gè)歷史的變遷。1.在化的早中期，市場(chǎng)需求相對(duì)單一、穩(wěn)定和規(guī)�；�，市場(chǎng)需求變化周期較長(zhǎng)，個(gè)性化特征較少。相應(yīng)，企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息的使用者，十分關(guān)注企業(yè)歷史和現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力，而對(duì)未來市場(chǎng)的變動(dòng)及其對(duì)企業(yè)的重視不夠。2.投資主要采取直接投資形式，企業(yè)的所有者相對(duì)穩(wěn)定，一般不存在現(xiàn)實(shí)投資者與潛伏投資者的對(duì)立。外部會(huì)計(jì)信息的使用者是現(xiàn)實(shí)的投資人，他們的信息需要主要是企業(yè)的歷史和現(xiàn)在信息。3.所有者或投資人一般只從企業(yè)分得投資利潤(rùn)，這就要求經(jīng)營(yíng)者報(bào)告其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，對(duì)投資者分配利潤(rùn)。以此為基礎(chǔ)，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告模式是為報(bào)告和解脫經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)治理責(zé)任、分配企業(yè)利潤(rùn)而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必然以歷史本錢為基礎(chǔ)反映過往和現(xiàn)在的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。與此不同，在產(chǎn)業(yè)化社會(huì)的晚期，特別是人類社會(huì)進(jìn)進(jìn)信息化社會(huì)（或化社會(huì)）后，市場(chǎng)需求具有小批量、多品類、易變化的特點(diǎn)；金融工具大量涌現(xiàn)，金融市場(chǎng)日趨活躍和變化不定，投資風(fēng)險(xiǎn)大為增加。為了分散風(fēng)險(xiǎn)，投資者必然要不斷地進(jìn)行金融工具的買賣，從而形成了金融市場(chǎng)上現(xiàn)實(shí)投資者與潛伏投資者的對(duì)立；金融市場(chǎng)間接投資的出現(xiàn)，也使得投資者謀求獲得資本利得，這使現(xiàn)實(shí)的投資者和潛伏的投資者都在“博未來”，究竟鹿死誰手，取決于兩者把握的發(fā)行證券企業(yè)的未來信息；金融工具的出現(xiàn)與不斷創(chuàng)新，使得企業(yè)的金融資產(chǎn)數(shù)目不斷增加，金融資產(chǎn)價(jià)值在市場(chǎng)變動(dòng)中會(huì)闊別其歷史購(gòu)買價(jià)，這意味著必須用公允價(jià)值來反映金融資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。因此，企業(yè)僅僅提供以考核經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)和分配投資者利潤(rùn)為目的歷史會(huì)計(jì)信息是不夠的，還必須提供有關(guān)未來的信息。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告可以用三種方式向企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息的使用者提供未來信息：一是在以歷史本錢為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中加進(jìn)以公允市價(jià)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息；二是以按歷史本錢編制的財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)，編制出反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果可能變動(dòng)的衍生性報(bào)告，如主要產(chǎn)品銷售明細(xì)表是損益表的衍生報(bào)表，它能一定程度揭示盈利的穩(wěn)定性和長(zhǎng)期性；三是以歷史數(shù)據(jù)和未來預(yù)期為依據(jù)編制預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表和預(yù)計(jì)損益表，相應(yīng)形成一套與兩表揭示的要素相關(guān)的確認(rèn)和計(jì)量，它顯然與歷史本錢為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告存在差別。
（二）外部會(huì)計(jì)信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)整體信息，而且也關(guān)注企業(yè)的分部信息。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表所提供的信息反映主體的整體性和反映時(shí)間的整體性（分期性），即以整個(gè)企業(yè)某一會(huì)計(jì)期間的信息作為揭示對(duì)象，這符合產(chǎn)業(yè)化社會(huì)早中期信息使用者的要求。進(jìn)進(jìn)產(chǎn)業(yè)化社會(huì)后期至今，一方面市場(chǎng)變幻莫測(cè)，投資收益的不確定性增強(qiáng)，致使投資者十分關(guān)注投資風(fēng)險(xiǎn)；另一方面間接的金融工具投資，使投資者不必將投資長(zhǎng)期固定在一個(gè)投資方向上。對(duì)投資者來說，投資機(jī)會(huì)與投資風(fēng)險(xiǎn)并存，一個(gè)企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果甚佳，并不意味著企業(yè)不存在潛伏的風(fēng)險(xiǎn)或危機(jī)；一個(gè)企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果欠佳，并不意味著企業(yè)不存在投資的機(jī)會(huì)。風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)的前兆通常存在于分部信息之中。所以，提供分部信息是投資者企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和可能的機(jī)會(huì)的基本依據(jù)之一。同時(shí)，由于投資者的投資表現(xiàn)為一種經(jīng)常性的行為，就要求提供信息的時(shí)間將不再按照會(huì)計(jì)分期的原則進(jìn)行，不僅提供信息是經(jīng)常的，而且提供信息的期間是不固定的。
在歷史本錢信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，提供各種分部信息是較為輕易的事情，一是通過各會(huì)計(jì)要素按部分設(shè)置明細(xì)帳戶就可以獲得各部分的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)情況的分部信息；二是通過各會(huì)計(jì)要素按不同業(yè)務(wù)設(shè)置明細(xì)帳戶就可以獲得各種業(yè)務(wù)的業(yè)績(jī)的分部信息；三是通過會(huì)計(jì)分期的縮短和靈活劃期就可以獲得各種會(huì)計(jì)期間和各會(huì)計(jì)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息。
�。ㄈ┩獠繒�(huì)計(jì)信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)果的信息，而且為了控制的目的也關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程的信息。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是以揭示企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果為特征的，它是一種結(jié)果信息。這意味著投資者關(guān)心的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的結(jié)果，而對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程不太關(guān)心。這也與產(chǎn)業(yè)化社會(huì)早中期環(huán)境相適應(yīng)。這時(shí)市場(chǎng)穩(wěn)定、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定，相應(yīng)投資報(bào)酬穩(wěn)定。同時(shí)投資多采用直接投資，甚或投資者直接進(jìn)行企業(yè)的經(jīng)營(yíng)治理，使投資者能直接對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程進(jìn)行控制。這樣企業(yè)不需向外部信息的使用者提供有關(guān)經(jīng)營(yíng)過程及實(shí)在現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)程度的有關(guān)信息。在進(jìn)進(jìn)產(chǎn)業(yè)化社會(huì)后期，特別是金融化社會(huì)后，一方面投資風(fēng)險(xiǎn)增大，投資結(jié)果可能與投資報(bào)酬預(yù)期相往甚遠(yuǎn)，投資者必須對(duì)接受投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程進(jìn)行有效控制。為此，企業(yè)外部信息的使用者十分關(guān)心企業(yè)預(yù)算的信息以及預(yù)算執(zhí)行差異的信息，并且，預(yù)算執(zhí)行差異的信息應(yīng)以動(dòng)態(tài)的形式提供；另一方面，股份公司大量出現(xiàn)，投資者與經(jīng)營(yíng)者分離，投資者因股票的出現(xiàn)而社會(huì)大眾化。投資者大多只能采取間接方式對(duì)企業(yè)進(jìn)行控制，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)不能達(dá)成預(yù)期目標(biāo)時(shí)，投資者將出售手持股票，即“用腳表決”。相應(yīng)，投資者必須獲得企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程的信息，特別是獲得企業(yè)經(jīng)營(yíng)可能偏離預(yù)算目標(biāo)的信息。同時(shí)，由于采取股份公司形式，投資者與經(jīng)營(yíng)者在企業(yè)信息上存在分享的不對(duì)稱性，加之內(nèi)部人控制的不利性，投資者可能面臨接受虛假信息而帶來的投資損失，相應(yīng)，投資者也必然要對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表信息的依據(jù)或基礎(chǔ)是否真實(shí)進(jìn)行控制，也就是對(duì)會(huì)計(jì)信息形成過程進(jìn)行控制或監(jiān)視。這種控制是一種反饋控制，所要獲取的信息是差異信息。
在以揭示資金運(yùn)動(dòng)過程的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程的反饋信息是十分便利的，也就是在整個(gè)會(huì)計(jì)核算過程中，按預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)揭示每項(xiàng)業(yè)務(wù)的預(yù)算執(zhí)行差異或每一期間的預(yù)算執(zhí)行差異。同時(shí)，通過預(yù)算分解，落實(shí)到各部分，相應(yīng)形成揭示每個(gè)部分預(yù)算執(zhí)行差異的會(huì)計(jì)核算，也稱為責(zé)任會(huì)計(jì)核算，它們與以歷史本錢為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算完全可以合二為一。
（四）外部會(huì)計(jì)信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)的貨幣性信息，而且關(guān)注企業(yè)的非貨幣性信息包括經(jīng)營(yíng)信息等，它要用實(shí)物量衡量，甚至不能度量。在產(chǎn)業(yè)化社會(huì)的早中期，投資者的直接投資所取得的報(bào)酬根本上取決于所生產(chǎn)產(chǎn)品的價(jià)值實(shí)現(xiàn)程度，即貨幣收進(jìn)的多少，以及為此而花費(fèi)的貨幣支出的多少，兩者之差即為投資收益。一般情況下，其他非貨幣收支因素對(duì)投資收益影響較小。在進(jìn)進(jìn)產(chǎn)業(yè)化社會(huì)晚期至今，作為交易物的不僅有實(shí)物商品而且有金融商品，實(shí)物商品的價(jià)值實(shí)現(xiàn)主要取決于消費(fèi)者的貨幣購(gòu)買力，較少受貨幣購(gòu)買力以外的因素影響。金融商品取得收進(jìn)的多少不再直接取決于消費(fèi)者的貨幣購(gòu)買力，而是金融市場(chǎng)的供求關(guān)系。這種供求關(guān)系是以貨幣供給量因素或其他經(jīng)濟(jì)因素的影響為基礎(chǔ)而形成的。這樣就產(chǎn)生了非貨幣性信息，諸如經(jīng)營(yíng)方向、產(chǎn)品品種調(diào)整、人事變動(dòng)等，以及整個(gè)國(guó)家乃至世界的政治信息的需求。至今有關(guān)企業(yè)的非貨幣性信息仍然是以表外項(xiàng)目的方式予以表露的，隨著表外表露的增加，原財(cái)務(wù)報(bào)告主體內(nèi)容的重要性將日漸減弱。是繼續(xù)維持現(xiàn)有報(bào)告模式，還是改革現(xiàn)有報(bào)告模式，必將成為一個(gè)急待解決的。至少就表露非貨幣性信息而言，可以有三種基本思路：一是與貨幣計(jì)量有關(guān)的實(shí)物信息可以伴隨財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的價(jià)值核算同時(shí)進(jìn)行，并在以歷史本錢為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以反映；二是與貨幣計(jì)量無關(guān)的經(jīng)營(yíng)信息，可以通過改革現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告模式，直接在新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中表露；三是編制獨(dú)立的非貨幣性信息的報(bào)告。
縱觀以上分析，企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，正向著未來信息、分部信息、過程信息和非貨幣性信息的方向變化，這些信息與治理會(huì)計(jì)所提供的信息特征十分一致，這表明治理會(huì)計(jì)是對(duì)外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的進(jìn)一步引伸與拓展。當(dāng)然，正如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息也在為企業(yè)內(nèi)部治理者所使用一樣，由于治理會(huì)計(jì)信息更具猜測(cè)決策和規(guī)劃控制的特征，而更易于為企業(yè)內(nèi)部治理者所使用，結(jié)果企業(yè)投資者與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)更易達(dá)成一致。
二、關(guān)于治理會(huì)計(jì)的性質(zhì)
治理會(huì)計(jì)的性質(zhì)涉及治理會(huì)計(jì)是什么：
�。ㄒ唬┲卫頃�(huì)計(jì)是一個(gè)決策支持系統(tǒng)。傳統(tǒng)觀點(diǎn)以為治理會(huì)計(jì)是猜測(cè)決策會(huì)計(jì)，具有參與決策的作用。事實(shí)上，治理會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)揭示歷史和現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)信息的一種延伸，旨在揭示未來信息，為投資者和經(jīng)營(yíng)治理者提供決策支持。這主要表現(xiàn)在：1.從外部信息使用者而言，治理會(huì)計(jì)只是為其提供決策可用信息，決策活動(dòng)是由信息使用者自身完成的；2.從企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理者而言，不同層次的決策活動(dòng)也是由其自身完成的，治理會(huì)計(jì)也只是為他們的決策活動(dòng)提供依據(jù)；
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