對治理會計的兩個評價

摘要:本文在對治理實踐運用和考察的基礎(chǔ)上,得出兩個基本評價:一是在實踐運用中“用非所書”,二是在理論研究上“書非所用”�；�于治理會計理論和實踐的嚴重背離,使我們有必要對其進行重大變革,它必須回回到“本錢治理”這條道上來,而不是其它。

　　關(guān)鍵詞:治理會計;實踐運用;理論研究;變革

　　審閱治理會計在理論研究和實踐二十年來的進展,不難發(fā)現(xiàn),其應(yīng)用效果遠遠落后于其理論預(yù)期。的癥結(jié)在哪里?這種現(xiàn)象已引起會計理論研究工作者和會計實務(wù)工作者的極大困惑。究竟是理論上的扭曲?抑或是實踐上的失靈?還是熟悉上的模糊?這些都是值得深思的。本文在對治理會計現(xiàn)狀的考察基礎(chǔ)上,著重闡述以下兩個評價:(1)治理會計在實踐中“用非所書”(“書”指現(xiàn)有教科書構(gòu)成的治理會計理論體系),應(yīng)用局限于個別行業(yè)和,缺少拓展空間;(2)治理會計在理論研究上“書非所用”,熱衷于紙上談兵,缺少實用價值,難以創(chuàng)新。

　　一、 對治理會計在實踐運用的基本評價

　　1. 治理會計在實踐中的運用狀況

　　單就治理會計所囊括的各種看,其中一些方法可追溯至“泰勒”式治理。假如從我國算起來,也可追溯至五十年代初“鞍鋼初軋廠的班組核算之前�！�(楊繼良語)�？梢砸詾槲覀兘裉熘v的治理會計,就是過往“生產(chǎn) 核算”模式,這種模式與“本錢治理”有著基本一致的含義,假如僅就這個層面上說,治理會計的應(yīng)用在實踐上不僅有悠久的,也有普遍的推廣價值。但它與我們今天所指的治理會計所言及的盈虧平衡點、訂貨批量、回回猜測法、貢獻毛益法等等方法已經(jīng)大相徑庭了,而這些新方法在實踐中究竟有多大用處呢?楊繼良同道曾就“經(jīng)濟訂貨批量方法不能確定每增加一個定單金額增加多少本錢”和“回回方法在實務(wù)上不能用于本錢分離”這樣兩個題目詢向美國三位會計教授,他們“其中一位教授在辦公室里坦承上述兩個方法,實際上幾乎無法應(yīng)用,只是讓學(xué)生有一個理論概念。其它兩位教授,則‘王顧左右’了”。①這的確是對治理會計的一種嘲弄。筆者多年來指導(dǎo)自學(xué)本科畢業(yè)論文,曾向來自實踐第一線而又有理論基礎(chǔ),勤奮好學(xué)而又善于思考的考生作過調(diào)查,他們幾乎眾口一詞以為治理會計派不上“大用場”,筆者也曾向多位企業(yè)家作過調(diào)查,他們一致以為“本錢治理”很重要,只是苦于方法難尋,這說明治理會計的方法實際“很不上路”。楊雄勝同道一針見血指出,“重視我國治理會計現(xiàn)實,人們要么探討一些所謂的基本理論,給人們隔靴抓癢的感覺;要么先容一些所謂前沿,使人感到‘可看不可及’;要么羅列一些具體題目,找出一些眾所周知的原因,再提出一些原則性的改進建議,只能供人‘一次性’消費;要么沉溺于數(shù)目技術(shù),在一些不切實際的假定下,構(gòu)造幾個‘貌似天仙’,但不食‘人間煙火’的模型”。①現(xiàn)狀就是如此。我們承認在我們現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中,確有能創(chuàng)造出富有經(jīng)濟效益的一系列本錢治理方法。在冶金行業(yè)中,已形成群眾路線為特色的企業(yè)治理和本錢治理方法。諸如五十年代鞍鋼“班組核算制度”,六七十年代冶鋼的“五好小指標(biāo)競賽”,同期鞍鋼、本鋼、馬鋼推行的“內(nèi)部利潤制度”,八十年代首鋼“包、保、核”為基礎(chǔ)的層層承包做法,九十年代邯鋼的“模擬市場,本錢否決”。上述各種卓有成效的方法假如委曲納進治理會計方法(“群眾路線”方法就難能說是治理會計方法),那么這些方法也只限于冶金行業(yè),而其他制造業(yè)和化,還鮮有類似的系列方法。同時我們還看到即使在冶金行業(yè),各個企業(yè)在加強“本錢治理”中也有自己的本錢治理特色,邯鋼就提出“煉鐵學(xué)馬鋼,煉鋼學(xué)鞍鋼,中板學(xué)濟鋼,軋鋼學(xué)唐鋼;主要指標(biāo)學(xué)安鋼,利用系數(shù)學(xué)濟鋼,矩形坯學(xué)首鋼,爐齡學(xué)萊鋼”,這就表明本錢治理不能形成模式。同時我們還發(fā)現(xiàn)在冶金行業(yè)的企業(yè)能夠推行豐富多樣且具特色的本錢治理方法,也有其產(chǎn)品的特殊性,因其產(chǎn)品功能、規(guī)格、樣式比較一致,產(chǎn)成品便于比較,本錢也便于比較。而在制造業(yè),特別是產(chǎn)品功能差異大,質(zhì)量規(guī)格多樣性情況下,就難以有特色的本錢治理方法。家電業(yè)和生化業(yè)等含量高的行業(yè)以及行業(yè)運用治理會計方法就更是寥若晨星了�？梢娭卫頃�計在二十年來,雖有治理層大力的鼓與呼,理論界的捧與吹,但在實務(wù)界鮮有進展,是由于治理會計的方***只能區(qū)限于個別行業(yè)和個別企業(yè)。象邯鋼的“市場模擬,本錢否決”之類生產(chǎn)治理方法能否牽強附會到治理會計方法范圍往,是很值得商權(quán)的。我們不能把成功的治理方法都納進到治理會計的范圍內(nèi)來,把明顯失敗的方法都推到非治理會計的區(qū)域往,這樣做既分歧情也不公道。

　　2. 治理在實踐中失靈的成因

　　治理會計在實踐中難以得到廣泛,既使有所運用,其效果也不是非常明顯,有兩個重要原因:一是在會計組織機構(gòu)設(shè)置中,由于治理會計的職能部分和專職職員缺位難以組織運作,同時它自身既定的作用,形成有它無它無所謂這樣惡性循環(huán);二是在治理會計提供的中,其抽象的數(shù)目模型反映不了客觀實際的需要,方法抽象,基本資料難以籌集,這是由于其體系不完善而造成的。

　　首先從第一個原因看,會計工作與審計工作、統(tǒng)計工作一樣,是一項應(yīng)用性很強的工作,其業(yè)務(wù)活動的開展,必須有專門的責(zé)任機構(gòu)和責(zé)任職員承擔(dān),才能卓有成效的開展業(yè)務(wù)活動,財務(wù)會計工作就是如此。在中,財會、統(tǒng)計、審計都有實實在在的職能機構(gòu)和專職職員。但是縱觀治理會計的機構(gòu)設(shè)置和專職職員的情況,從現(xiàn)有把握的資料來看,全國幾乎還沒有一家企業(yè)能這樣做。在全國500家大企業(yè)里,也沒有把治理會計工作看得很重要,這表明我國對治理會計業(yè)務(wù)活動的開展在企業(yè)中還幾乎處于空缺狀態(tài)。即使在個別企業(yè)對治理會計進行一次性運用,也是把各項任務(wù)分解到有關(guān)職能部分往承擔(dān),把猜測職能分配給統(tǒng)計部分,把計劃職能分配結(jié)業(yè)務(wù)部分,把預(yù)算職能分配給財務(wù)部分,把決策職能分配給決策當(dāng)局,把控制職能分配給生產(chǎn)或施工部分,這就把原本連續(xù)系統(tǒng)完整的一項活動割裂得七零八碎,降低了各項職能應(yīng)有的效果。各部分把承擔(dān)治理會計所分配的相應(yīng)任務(wù),也看作“苛捐雜稅”和額外負擔(dān),采取消極應(yīng)付的態(tài)度,很輕易想象其終極的效果。

　　其次,治理會計在實踐中不能得到發(fā)揮,不被人們所重視,還由于其抽象數(shù)目模型方法所造成的。抽象數(shù)目模型方法適于做一般性的,提供解決的思路,而不是具體的運用,特別是解決活動中的某一具體題目,單純用數(shù)目模型的方法往解決是注定要失敗的,需要結(jié)合經(jīng)驗方法,更需要善于觀察思考的方法,但是現(xiàn)實中的人們經(jīng)常采取“機械主義”和“拿來思想”,照套公式,照填數(shù)據(jù),歪曲了數(shù)目經(jīng)濟模型的本來用意。之所以在治理會計肯定抽象的數(shù)目模型,是提倡由數(shù)目模型所倡導(dǎo)的理論和思路,這是題目的一個方面;另外要否定的是不少數(shù)目模型往往把事物本質(zhì)屬性扭曲了,為模型而模型,而不是為解決題目而模型。舉一簡單事例,治理會計先容一種直線回回猜測方法,它需要大量的數(shù)據(jù),通過復(fù)雜的才能求出未知參數(shù)ｂ。而ｂ計算公式的基本原理是其一階導(dǎo)數(shù)即是零時有極小值,并建立標(biāo)準(zhǔn)方程,這需要高等數(shù)學(xué)知識,經(jīng)過如此兩彎三繞終極人們就不知道ｂ的基本內(nèi)涵了。實際上它的本來意義就是一個均勻增加量,假如用小學(xué)三年級的均勻數(shù)方法求解ｂ,含義既明確,計算也簡單,運用意義也直觀,而兩者計算結(jié)果可以說相差無幾,而治理會計取難而棄易來建立數(shù)學(xué)模型值得嗎?所以說象回回方法這些“貌若天仙”而不食“人間煙火”的模型充斥在治理會計中真是有害無益�？梢砸詾�,數(shù)目模型,它對純經(jīng)濟學(xué)這樣抽象的理論學(xué)科來說,使抽象的直觀了,確實是一種進步;而對治理會計這樣具體的應(yīng)用學(xué)科來說,使明確的事物變抽象了,確實是一種退步�？梢栽O(shè)想,我們能用幾個模型往解決財務(wù)會計的核算嗎?它只會造成會計工作的混亂。

　　二、 對治理會計理論價值的基本評價

　　1. 治理會計從其會計學(xué)科地位上看,它是不能與財務(wù)會計相提并論,而往占有會計兩大領(lǐng)域其中之一的。從某些層面看,治理會計的失敗,其中一點就是過度拔高了其學(xué)科地位,從而失往了人們的信任而導(dǎo)致運用的失敗。無論從治理會計的形成的淵源和現(xiàn)存的內(nèi)容構(gòu)成來看,它就是本錢的制訂和本錢控制,也即本錢的治理。而本錢的治理,自新建立以來,一直做為企業(yè)治理的一項重要工作來抓的,其理論研究也持續(xù)不斷地進行著,可以說本錢治理工作既有著深厚的傳統(tǒng),也有著廣泛的基礎(chǔ)。但是由于后來“食洋不化”,在沒有弄清“治理會計”的“根”和“本”是什么的情況下,一舉將其進步到與其不相當(dāng)?shù)匚?從而使“治理會計”的邊界越拓越寬,最后使理論工作者和實務(wù)操縱職員對它感到莫衷一是,搞不清它“是什么”,也搞不清它如何成為“兩大領(lǐng)域之一的”,正如有的學(xué)者所指出,它“迄今使人感到內(nèi)容上變幻莫測,方法上復(fù)雜多變,應(yīng)用上曲折艱難,均蓋源于其理論體系上的匱乏”①和混亂。說得嚴重一點,正是治理會計的引進,削弱了人們對本錢治理研究的重視和留意力集中,使得本錢治理研究停滯不前�！稌�計研究》雜志于1995年組織的珠海“遠方杯”和1999年組織的“金蝶杯”治理會計有獎?wù)魑?從所發(fā)表的全部論文中看,單純討論本錢治理題目的占有相當(dāng)大的比例,說明了人們對治理會計已有了理性回回,集中討論其“本錢”這一根本題目,這肯定會產(chǎn)生積極。同時我們也看到在治理會計專題的征文中,還有不少涉及財務(wù)治理(如1999年第9期《成熟期企業(yè)并購戰(zhàn)略》),生產(chǎn)治理等習(xí)作,這也說明人們對治理會計在熟悉上還存在很大混亂,同時也分散了對“本錢”這一根本題目的深進討論。至今為止,人們對治理會計的基本題目還說不清楚,造成了思想、熟悉、學(xué)術(shù)上的混亂,不能不說是一個悲哀。例如人們津津樂道的治理會計與財務(wù)會計十大不同點,它既不能反映會計研究題目的主流,也不是會計理論所闡述的基本題目,匆忙就得出兩者并列為會計二大領(lǐng)域的結(jié)論,事實是至今人們也沒有看到它怎樣與財務(wù)會計并列的。它的理論體系和實踐運作沒有也不應(yīng)該占有現(xiàn)代會計兩大領(lǐng)域之一的地位。

　　2. 治理從其體系上看,部分內(nèi)容脫離了“本錢”這一主導(dǎo)線,從而使其內(nèi)容體系顯得很不系統(tǒng)。如上所述,治理會計的根是“本錢”,幾乎大部分學(xué)者都以為“本錢會計是治理會計的雛形”。(朱海芳《治理會計學(xué)》),無非治理會計側(cè)重本錢治理,包括本錢、本錢計劃(猜測)、本錢決策(制訂)、本錢控制,而本錢會計側(cè)重本錢事后核算,這一點應(yīng)該是非常明確的。假如現(xiàn)有的治理會計體系沿著“本錢”這一主導(dǎo)線沿伸下來,無論在系統(tǒng)性,還是在邏輯性,以及深進性方面都會有更公道的安排。但是在大家認可的體系中,硬要把屬于財務(wù)治理內(nèi)容的投資決策,全面預(yù)算等內(nèi)容穿插于進往,從而在內(nèi)容體系上顯得很雜亂,并且模糊了治理會計的本質(zhì)屬性,造成了思想上一定程度的混亂。

　　3. 治理會計從其論體系上看,它并沒有形成獨特的方***。在方***體系中基本按照猜測、決策、控制三大板塊安排的,實際上這些方***是管的主體內(nèi)容,另外治理會計還吸納了統(tǒng)計學(xué)方法、學(xué)方法(杠桿即彈性系數(shù))、高等數(shù)學(xué)和初等數(shù)學(xué)方法,但它沒有像統(tǒng)計學(xué)那樣由統(tǒng)計調(diào)查、整理、分析組成系統(tǒng)方***體系,也沒有象治理學(xué)那樣對猜測、計劃、控制等方***做出解釋,更沒有像會計學(xué)所形成的劃分科目、填制憑證、登記進帳、試算平衡、編制報表這樣嚴密緊湊的方法體系,更不用說會計學(xué)獨特的復(fù)式記帳(特別是“借貸”)方法所組成的平衡關(guān)系。所以從一定意義上可以說,治理會計的方***體系不能納進“會計”體系,它與“會計”核算的基本特點是格格不進的。撇開會計不談,人們對“會計”所形成的心理定勢,凡是學(xué)科的“會計”,包括會計、銀行會計、預(yù)算會計、稅務(wù)會計,都必須含有復(fù)式記帳方法,假如缺少復(fù)式記帳方法,一律不宜稱為會計。包括國民經(jīng)濟核算體系,它雖有五大帳戶,雖有資產(chǎn)負債表,雖有現(xiàn)金流量表,但由于其數(shù)據(jù)不是從借貸帳戶中取得的,只能把它劃進“統(tǒng)計”范疇。治理會計中由于沒有“會計”特有的方法,而在已有的方法中又顯得雜亂無章(特別是短期經(jīng)營決策一章),沒有普遍推廣的價值,所以說它在方***上也是不成功的。

　　4. 治理會計理論也處于幾度“夕陽”狀態(tài)。目前對治理會計有所研究的職員主要是來自高校教師(個別來自企事業(yè)單位),而這一部分教師也大多數(shù)不愿從事專職的治理會計講授,他們僅把治理會計的研究也作為一種業(yè)余愛好,難得有較深進系統(tǒng)的研究。以“中心財經(jīng)大學(xué)為例,在過往八年間,每年約有25名經(jīng)國家統(tǒng)考進學(xué)會計專業(yè)研究生畢業(yè),而以治理會計領(lǐng)域作為畢業(yè)選題的每年只有1到2名,并且有幾年甚至無一人以治理會計為題做為畢業(yè)論文”①,這一數(shù)據(jù)基本體現(xiàn)我國各高校研究生畢業(yè)論文選題的總體情況,也比較集中體現(xiàn)在較高層次上目前治理會計理論研究的狀況,即使我國治理會計最初熱心先容和引進的學(xué)者,也開始轉(zhuǎn)移自己的研究方向,這都說明理論界對治理會計的由熱轉(zhuǎn)冷趨向�，F(xiàn)狀如此,其理論研究出路,也是值得深思的。

　　三、 治理會計路在何方

　　治理會計的現(xiàn)狀已引起學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的極大憂慮,它將如何發(fā)展也引起了理論工作者和業(yè)務(wù)工作者的極大關(guān)注。因此在基于以上兩個評價的基礎(chǔ)上,重點解決以下兩個方面,探索比較可行的出路。

　　1. 清理思想,強化治理會計的“治理”理念,淡化治理會計的“會計”地位。本文從來不想否認在中,加強企業(yè)的內(nèi)部核算和本錢控制是極其重要的,特別是在制造業(yè)和重產(chǎn)業(yè)加產(chǎn)業(yè)中,非常需要強化“本錢治理”這一環(huán)節(jié)。實踐也證實,凡是堅持強化“治理”理念的企業(yè),凡是把“治理”進步到非常重要地位的企業(yè),無論市場有多少困難,也無論企業(yè)面臨多糟糕的環(huán)境,企業(yè)都能保持一種良好的運行狀態(tài)和較好的經(jīng)濟效益。這就要求強化“治理”這一理念�！霸谖覈�解決治理會計應(yīng)用的題目,既不能停留在一般理論研究上,也不能滿足于成功案例的推廣上,更不是通過知識普及就能奏效的,而應(yīng)從基本理念上進步治理會計應(yīng)用實效理出一條清楚的思路�！雹谠谶@里楊雄勝也特別夸大“基本理念”,實際上也就是夸大“治理”的重要性,具體而言就是夸大要加強“本錢治理”,例如像邯鋼所推出的“市場模擬,本錢否決”所貫串的基本理念就是強化本錢的全員“治理”和全面“治理”,可見“治理”二字非常重要。

　　結(jié)合我國冶金行業(yè)本錢治理的實踐,我們不丟臉出,在本錢治理的各種中,內(nèi)核就是“計劃”方法。包括標(biāo)準(zhǔn)(目標(biāo))本錢的猜測、制訂以及控制,實際就是對本錢計劃的安排、執(zhí)行和監(jiān)視。像邯鋼的本錢治理方法就是把本錢用計劃指標(biāo)方式分解到每個責(zé)任人頭上。所以說在本錢治理理念下,就是要用計劃的方法組織活動,包括本錢制訂計劃和執(zhí)行計劃。改革以來,人們對計劃體制的種種弊端予以深惡痛盡,無疑是正確的,但這決不能否定“計劃”這種治理方法。計劃經(jīng)濟屬于經(jīng)濟體制范疇,計劃方法屬于治理科學(xué)范疇,但是在市場經(jīng)濟形成的過程中,人們對“計劃”兩字諱莫如深。王斌同道最近在《企業(yè)預(yù)算治理及其模式》(1999年第11期)一文重提計劃治理方法的重要性無疑是正確的。所以在企業(yè)中要強化“治理”理念,也要重視“計劃”方法,這樣做肯定是一種正確抉擇,肯定要比空談“治理會計”是兩大會計領(lǐng)域之一要有效果的多,肯定要比空談進步治理會計的地位口號而缺少落實措施要有明顯的效果。這也就是說要淡化治理會計的“會計”地位。

　　2. 端正名分,治理會計就是本錢治理。

　　現(xiàn)有的治理會計只所以給人們莫衷一是的感覺,主要在于它的名不正,言不順,理不足。因此需要加大整協(xié)力度,對其體系徹底改造,使它回回到本錢治理這個范疇內(nèi)。把治理會計原有的內(nèi)容體系,分解到財務(wù)治理和本錢會計兩個學(xué)科中往,把其有關(guān)職能落實到財務(wù)治理部分和本錢核算部分往執(zhí)行,從而解決治理會計在和實踐上的兩個誤區(qū)。分解的結(jié)果是讓治理會計“名亡實存”,在學(xué)科上使財務(wù)治理和本錢會計的內(nèi)容體系更加系統(tǒng)化,在實踐上解決治理會計有職能無機構(gòu)、有任務(wù)無職員的虛置狀態(tài)。

　　因此讓本錢會計往汲收本錢治理相關(guān)內(nèi)容,定名為“本錢治理會計”或“本錢會計與治理”,其研究對象就是“本錢”,其研究內(nèi)容就是本錢核算、本錢規(guī)劃、本錢控制,也就是在原有本錢會計的基礎(chǔ)上,汲收治理會計中所有與本錢相關(guān)的內(nèi)容,如本錢習(xí)性、本錢猜測、本錢決策、標(biāo)準(zhǔn)本錢、責(zé)任本錢、本錢控制。調(diào)整后的本錢治理會計涵蓋了本錢事后核算、事中控制、事前規(guī)劃這樣一個連續(xù)完整的過程,由企業(yè)中的本錢會計核算職員承擔(dān)以上全部工作。

　　另外,把治理會計中出現(xiàn)與財務(wù)相關(guān)的內(nèi)容分解到財務(wù)管科中往,如把治理會計中的資金猜測分解到財務(wù)治理的“籌資治理”中往,治理會計的短期經(jīng)營決策納進活動資產(chǎn)“投資治理”中往,治理會計的長期投資決策納進固定資產(chǎn)“投資”和資產(chǎn)(證券)“投資”中往,把預(yù)算控制納進到“損益治理”中往消化,由于籌資、投資、損益的治理以及資金治理都是財務(wù)治理的重要內(nèi)容,這樣既合情又公道,由于經(jīng)過這樣處理,就會使財務(wù)治理的籌資、投資、損益三大治理內(nèi)容更加充實,更加系統(tǒng)。同時凡屬“資金”范疇,凡屬籌資、投資、資金分配的職能一律由財務(wù)職員承擔(dān)。如此對治理會計的分解,就達到了正名分目的。首先解決了本錢會計、治理會計、財務(wù)治理內(nèi)容交叉重復(fù)的;其次又克服了治理會計“空中樓閣”題目,解決了職能機構(gòu)和職員配備的虛置狀態(tài),保證治理會計原有的職能在實務(wù)中得以延續(xù)和開展。對治理會計的趨向,是會計理論中迫切解決的題目,宜早不宜遲。如何解決固然存在仁者見仁,智者見智的情況,但是需要正本清源,從根本上徹底解決治理會計在理論和實務(wù)之間嚴重背離,是非常有必要的。

　　對治理會計的態(tài)度,不應(yīng)堅持“全部拿來”,要堅持“中學(xué)為本,西學(xué)為用”的價值取向。包括治理會計發(fā)詳?shù)孛绹�著名的會計學(xué)教授約翰遜和卡普蘭也以為“現(xiàn)行的治理會計體系應(yīng)該有一個根本性的變革”①。改變舊有的觀念,這里存在著“理論唯上”還是“實踐第一”的觀題目,不同的哲學(xué)熟悉會有不同的出發(fā)點和不同的結(jié)論,本文的結(jié)論是:

　　治理會計的出路在于變革,徹底的變革。




吳明禮

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