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人力資源會計理論框架研究
[摘要]會計學(xué)能否“敏感”地觸及經(jīng)濟環(huán)境的變化，“反應(yīng)性”地拓展自己的邊界，將人力資源作為對象納進自己的范疇，決定著會計學(xué)能否承前啟后地進行理論創(chuàng)新。目前財務(wù)會計的“權(quán)益理論”主要是根植于產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟年代的、以財務(wù)資本為中心的理論。要想將人力資源納進財務(wù)會計的體系，在解決計量題目之后，最重要的是考慮修正權(quán)益理論。將財務(wù)會計對象由財務(wù)資源擴大到能夠?qū)е缕髽I(yè)價值增值的財務(wù)資源與人力資源，并將之反映到相應(yīng)的權(quán)益理論中，為人力資源會計信息進進財務(wù)會計信息系統(tǒng)掃清障礙。[關(guān)鍵詞]人力資源；人力資源會計；理論框架
一個公道的人力資源會計理論框架應(yīng)包括：人力資源會計基本理論、人力資源估價、人力資源會計信息系統(tǒng)以及人力資源效率評價。在這個體系中，人力資源估價居于核心地位。它不僅影響人力資源的本錢和效益，同時還決定著員工激勵方式的公道性和有效性。人力資源會計信息處理貫串于人力資源會計活動的各個環(huán)節(jié)，涉及到各個方面。從目標(biāo)和職能看，它不僅為企業(yè)人力資源的融投資決策以及人力資源效率的監(jiān)控和評價提供依據(jù)，而且對于驗證人力資源估價的正確性、實施人力資源價值的動態(tài)調(diào)整具有重要作用。人力資源效率監(jiān)控和評價是人力資源會計治理的事中與事后環(huán)節(jié)，發(fā)揮著動態(tài)控制和績效鑒定的功能，它是實現(xiàn)人力資源會計目標(biāo)的重要保證，也是進行人力資源產(chǎn)權(quán)收益分配的重要依據(jù)。
一、人力資源會計基本理論
人力資源會計理論是對人力資源會計實踐知識所做出的符合邏輯的系統(tǒng)性抽象和總結(jié)，它來自于實踐，同時又為人力資源會計體系與方法的構(gòu)建和完善提供依據(jù)，并為人力資源會計的進一步實踐提供指導(dǎo)。人力資源會計理論主要包括人力資源會計目標(biāo)、人力資源會計環(huán)境和人力資源會計假設(shè)等方面。
人力資源會計目標(biāo)是指人力資源會計的實施應(yīng)達到的目的和要求，它不僅為人力資源會計相關(guān)方法與模式的構(gòu)建提供依據(jù)。而且為人力資源會計的有關(guān)決策和實際運作提供指導(dǎo)。
人力資源會計環(huán)境是指影響人力資源會計行為過程和結(jié)果的各種內(nèi)外條件，包括經(jīng)濟環(huán)境、市場環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境等。人力資源會計環(huán)境不僅影響著人力資源會計的行為過程，而且制約著人力資源的組織和運用效率。
人力資源會計假設(shè)則是人力資源會計理論研究的基本條件，它為人力資源會計理論研究提供了符合邏輯的環(huán)境界定，是確保理論具有科學(xué)性的必要條件。人力資源會計的核算對象有其特殊性，因此人力資源會計假設(shè)不能簡單地完全沿襲傳統(tǒng)會計的四大假設(shè)，而應(yīng)結(jié)合人力資源會計的特點對傳統(tǒng)假設(shè)進行重新熟悉并適當(dāng)擴充。
二、人力資源價值計量
(一)人力資源價值計量的特性分析
人力資源計量就是按照一定的方法和程序確定人力資源價值，其核心是對人力資源進行估價。既包括各個層次人力資源的估價，也包括各種類型人力資源的估價；既包括以確定初始交易價格為目的的未使用人力資源的估價，也包括以界定產(chǎn)權(quán)份額和收益分配為目的的在用人力資源的估價。相對于物力資源的計價，人力資源估價具有以下幾個方面的明顯特征：
1 動態(tài)性。所謂動態(tài)性是指對人力資源的估價不是一次完成的，而是需要根據(jù)人力資源的資產(chǎn)狀況以及企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化，適時地進行價值重估和修正。
2 針對性。所謂針對性是指在對人力資源進行估價時，應(yīng)當(dāng)針對特定的企業(yè)、特定的行業(yè)和特定的地域來確定人力資源價值。對于人力資源估價(特別是當(dāng)受用人單位之托對某人力資源進行估價時)，必須充分考慮人力資源所有者的知識、經(jīng)驗、信息和能力對其所在(或?qū)⒁?就業(yè)單位的適用性。據(jù)以形成有針對性的評估價值，這一點對于那些具有較強專用性的人力資源來說，尤為重要。
3 模糊性。所謂模糊性是指人力資源估價的結(jié)果是相對于一定標(biāo)的物的價值估計，因而缺乏確定性和精確性。
由此可見，對人力資源的估價不是一勞永逸的，而是需要建立動態(tài)的價值評估系統(tǒng)，進行適時估價。同時，對人力資源的估價也不是盡對正確的，而需要建立公道的價值分析體系，以定量估價為依據(jù)，注重定性方面的分析和調(diào)整。
(二)人力資源會計的計量模式
人力資源計量是人力資源會計各環(huán)節(jié)定量分析的基礎(chǔ)，也是貫串于人力資源會計的一項核心內(nèi)容。綜觀國內(nèi)外研究成果，主要包括三種模式：
1 人力資源本錢會計。人力資源本錢會計是指“為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的本錢的計量和報告。”主要包括人力資本的初始取得(招聘)本錢和再投資基金的籌集本錢以及員工的遣散本錢等幾個方面，是以投進價值為基礎(chǔ)計量人力資源本錢價值的方法，具體到企業(yè)實際應(yīng)用，體現(xiàn)在人力資源融資本錢和人力資源投資本錢中。
根據(jù)人力資源價值的形成方式，人力資源本錢主要劃分為取得本錢、開發(fā)本錢和遣散本錢。人力資源的估價方法可以采用歷史本錢法、重置本錢法和機會本錢法。
2 人力資源價值會計。人力資源價值會計是“把人作為有價值的組織資源，而對它的價值進行計量和報告的程序。它的目的在于用人力資源的創(chuàng)利能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)治理當(dāng)局和外部利害關(guān)系團體提供完整的決策信息�！比肆Y源價值會計是以人力資源的產(chǎn)出價值為基礎(chǔ)，對人力資源價值進行計量的方法。主要有個體價值計量模式和群體價值計量模式兩種。
3 人力資源權(quán)益會計。20世紀(jì)80年代，我國學(xué)者在引進國外人力資源會計研究成果的同時，出于對人力資本保值增值的考慮，從企業(yè)激勵機制出發(fā)，結(jié)合我國經(jīng)濟制度改革的實際，逐步將產(chǎn)權(quán)理論引進了人力資源會計研究，從而產(chǎn)生了人力資源權(quán)益會計。人力資源權(quán)益會計是指以人力資源所有者憑借其對企業(yè)資本的產(chǎn)權(quán)所應(yīng)分享的收益為基礎(chǔ)，對人力資源進行估價的方法。人力資源權(quán)益會計夸大勞動者投進企業(yè)的人力資源(包括自然人力和人力資本)與投資者投進企業(yè)的物力資源一樣形成類似實收資本的資本。也應(yīng)獲得剩余索取權(quán)。它將企業(yè)中應(yīng)獲得剩余索取權(quán)的員工范圍由把握知識和技能的員工擴大到了企業(yè)的全體員工。
人力資源權(quán)益具有多元性，既包括債權(quán)投資意義上的收益，即契約工資與法定保險，也包括股權(quán)投資意義上的收益，即稅后收益分配。并且，人力資源所有者享受的稅后收益相對于非人力資源所有者享受的稅后收益意義更為廣泛，既包括與人力資源產(chǎn)權(quán)相對應(yīng)的收益，也包括與非人力資源剩余控制權(quán)相對應(yīng)的收益。
(三)基于負(fù)債或融資租賃觀的人力資源計量模型
1 負(fù)債或融資租賃觀的人力資源計量模型。人力資本不僅具有債權(quán)特性，而且具有股權(quán)特性，因此，與之對應(yīng)的人力資源亦具有負(fù)債和權(quán)益的雙重屬性。由此看來，結(jié)合人力資源特殊性，可以采用負(fù)債觀或融資租賃觀對人力資源價值進行計量，即把企業(yè)投資人力資本、占有人力資產(chǎn)看作是企業(yè)對人力資源所有者的負(fù)債(或租賃)，把企業(yè)預(yù)計給予員工的工資、獎金、福利等年報酬總額看作債務(wù)利息(年利息或年租金)，把年報酬預(yù)算總額除以當(dāng)年銀行貸款利率(或年租金率)即得負(fù)債額(或租賃資產(chǎn)價值)，也即該員工所對應(yīng)的人力資產(chǎn)確當(dāng)年價值。以負(fù)債觀為例，人力資產(chǎn)價值計量模型為：
V=H／I=(G F J)／I
式中：v為人力資產(chǎn)價值或人力資源負(fù)債；R為員工所獲年報酬預(yù)算總額；G為年工資預(yù)算額；F為年福利預(yù)算額；J為年獎金預(yù)算額；I為銀行貸款年利率。
此公式簡單易行，且V反映的是該人力資產(chǎn)的公允價值。尤其在市場經(jīng)濟條件下，員工的報酬是相對公允的，它是某一時期某一特定區(qū)域的政治、經(jīng)濟、文化、法律、道德等宏觀環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營狀況、員工素質(zhì)能力(學(xué)歷、天賦、經(jīng)驗、體力和健康、實際產(chǎn)出等)等實際條件下企業(yè)組織和員工相互博弈的結(jié)果。因而能綜合、真實地反映特定時間特定地區(qū)該人力資源在該行業(yè)、該工種中的年使用價格，即被看作負(fù)債v的年資金本錢(年利息)。
2 根據(jù)人力資源的權(quán)益性質(zhì)對負(fù)債觀計量模型的改進。持有企業(yè)股份或期權(quán)的高級員工(包括以技術(shù)進股的企業(yè)股東、不領(lǐng)取工資報酬但參與企業(yè)運作的所有者)，屬于企業(yè)重要的人力資源，也應(yīng)納進企業(yè)人力資產(chǎn)核算之列。融進了權(quán)益因素后，人力資產(chǎn)計價模型應(yīng)稍作改動，即在原有的負(fù)債觀計量模型的分子上增加員工從企業(yè)取得的股權(quán)收進S(股息 紅利)，此時模型變形為：
V=B／I=(G F J S)／I
此模型適用于包括高新技術(shù)企業(yè)在內(nèi)的所有企業(yè)和所有員工，應(yīng)用范圍更廣。員工持股收進可以換算為人力資產(chǎn)和人力負(fù)債的理由是：從負(fù)債觀來看，員工為企業(yè)的服務(wù)從企業(yè)得到收進s，相當(dāng)于員工貸了S／I數(shù)額的款項給企業(yè)使用，企業(yè)獲得這些資產(chǎn)的同時，也負(fù)上了相應(yīng)數(shù)額的債務(wù)。由于企業(yè)在贈與員工股份時已按票面價值記錄了所有者權(quán)益，即股本，故在終極計算的v中應(yīng)減往相應(yīng)數(shù)額(一般不即是s，I)后再進賬，而人力資產(chǎn)則不必減往。
3 非貨幣丈量方式。人力資源可以使用多種非貨幣丈量方法，如一張個人能力和技能的簡單清單、個人業(yè)績評分或排名以及對態(tài)度的評價。最經(jīng)常使用的非貨幣丈量方法來自likert＆Bowers變量模式，是確定“一個企業(yè)人類組織的效率”。以“組織測試”這種理論模式為基礎(chǔ)的問卷是用來丈量“組織天氣的”。假如雇員能夠敏銳地感知企業(yè)的工作氣氛，那么這一問卷的答案可以作為人力資產(chǎn)的一種非貨幣計量。另外，對于企業(yè)的經(jīng)營治理型人力資源價值，還可以采取模糊計量的方法。
治理的重心在于經(jīng)營，經(jīng)營的重心在于決策。利用傳統(tǒng)的貨幣計量方法來表現(xiàn)經(jīng)濟事物的盡對隸屬關(guān)系固然精確并有利于決策，但客觀上講，精確只是一個相對概念，其本身存在一個“度-，的題目。會計核算中壞賬的計提、固定資產(chǎn)的折舊以及公允價值等都存在不同程度的估計，因此表現(xiàn)出一定程度的近似性。企業(yè)家人力資本(指專業(yè)治理職員)的特殊復(fù)合性，是貨幣指標(biāo)所無法體現(xiàn)的，影響企業(yè)家人力資本價值的個人、組織以及社會關(guān)系等諸多因素也并非用非貨幣指標(biāo)就可以完全體現(xiàn)。從而對企業(yè)家人力資本價值的計量呈現(xiàn)出一定程度的模糊性。對企業(yè)家人力資本，應(yīng)該將貨幣計量和非貨幣計量結(jié)合，精確性計進。 三、人力資源會計的核算與報告
人力資源會計信息系統(tǒng)是人力資源會計的基礎(chǔ)，它是運用一定的程序和方法，對企業(yè)人力資源運動過程(跫資、投資、分配等)的各個環(huán)節(jié)(事前、事中和事后)進行信息處理，據(jù)以為各個信息用戶(內(nèi)部治理者和外部投資者)提供企業(yè)人力資源相關(guān)信息的一種治理系統(tǒng)。主要包括人力資源會計的計量、核算與報 人力資源會計表露的主要信息有：與人力資源投資本錢有關(guān)的信息，包括人力資源取得本錢、開發(fā)本錢、使用本錢等；與人力資源價值有關(guān)的信息，包括人力資源價值的計量方法以及有關(guān)計量結(jié)果方面的信息；與人力資源負(fù)債或權(quán)益有關(guān)的信息，包括企業(yè)人力資源投資、活動情況，以及參與收益分配等方面的信息。
人力資源會計信息的表露�？梢酝ㄟ^編制內(nèi)部報表及人力資源會計信息報告的方式來進行。也可以通過對目前企業(yè)財務(wù)報告進行必要改進的方式來進行，并通過附表或表注的方式進行表外表露。對不能在財務(wù)報告中反映的相關(guān)信息還可以用情況說明書的方式進行表露。
事實上，人力資源會計由于迄今未形成一套完整的理論體系與計量方法，所以相關(guān)的信息質(zhì)量題目尚存疑慮；并且由于人力資源會計信息的表露需要承擔(dān)巨額的簿記本錢，是否符合本錢一效益原則也受到質(zhì)疑。比較典型的就是最早推行人力資源會計的Barry公司在嘗試提供人力資源會計信息幾年后，由于本錢題目和各方面顧慮而由對外公布改為對內(nèi)報告。
四、人力資源效率評價
人力資源效率包括配置效率和利用效率兩個方面，相應(yīng)地，人力資源效率評價也應(yīng)包括配置效率的評價和利用效率的評價。
(一)人力資源配置效率的評價
人力資源的最優(yōu)配置應(yīng)當(dāng)是有利于企業(yè)價值最大化的配置。從微觀經(jīng)濟理論角度分析，是指當(dāng)非人力資源投進一定時，人力資源投進的邊際產(chǎn)出達到最大時的配置。因此要確定人力資源是否達到最優(yōu)配置，有必要測算人力資源在不同配置規(guī)模下的邊際產(chǎn)出，看其邊際產(chǎn)出是否達到最大。從人力資源內(nèi)部結(jié)構(gòu)看，則應(yīng)測算當(dāng)產(chǎn)出一定時，不同層次人力資源之間的邊際技術(shù)替換率是否相等。
(二)人力資源利用效率的評價
從廣義上說，用于衡量企業(yè)人力資源利用效率的方法和模型很多，從傳統(tǒng)的勞動生產(chǎn)率模型到目前的各種人力資源績效評價指標(biāo)，均可用于人力資源利用效率的評價。此外，筆者以為投進產(chǎn)出對比法和效率差異比較法是兩種簡便可行的方法。
1 投進產(chǎn)出對比法。投進產(chǎn)出對比法就是將人力資源的投進價值與其產(chǎn)出價值進行比較，據(jù)以評價人力資源利用效率的方法，它是人力資源利用效率評價的最直接方法。這里，人力資源投進價值是按照一定方法所確定的企業(yè)各個層次的人力資源投資總額；產(chǎn)出價值包括總產(chǎn)出價值和凈產(chǎn)出價值兩個方面。其中�？偖a(chǎn)出價值是指沒有扣除耗費的產(chǎn)出價值，可以用企業(yè)在一定期間的總產(chǎn)值或收進額來計量。人力資源投進和產(chǎn)出均有其相對的獨特性。投進是指凝聚了政府和個人教育投資基礎(chǔ)上的再投資，不僅具有明確的目的性和針對性，而且在投資方式上呈現(xiàn)出多樣性：既包括職業(yè)培訓(xùn)方面的教育投資，也包括以獎金、股票、持股計劃等方式進行的激勵性投資；既有以貨幣性資產(chǎn)進行的投資，也有以實物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)進行的投資。因此。此處的人力資源投資在主體上僅指企業(yè)主體的投資，而不包括政府以及人力資源個體自身的投資；在范圍上則包括了作為投資代價的各種資產(chǎn)(現(xiàn)金、實物資產(chǎn)、股票等)的價值總額。同理。此處的總產(chǎn)出價值或凈產(chǎn)出價值，也均是指與人力資源投進價值相關(guān)的部分。而不是與全部資本對應(yīng)的產(chǎn)出價值。所以，在具體評價時，需要公道區(qū)分屬于物力資源的產(chǎn)出和屬于人力資源的產(chǎn)出。簡單的方法是在假定物力資源技術(shù)條件與物力資源價值正相關(guān)，并且等量資本獲得等量產(chǎn)出的基礎(chǔ)上，先按全部資本計算出資本產(chǎn)出率，然后再按物力資源價值與人力資源價值的比例計算人力資源產(chǎn)出率，據(jù)以確定人力資源效率。例如，以息稅前利潤(EBIT)作為產(chǎn)出指標(biāo)的人力資源效率可按下式計算：
人力資源效率=[EBIT／(物力資源價值 人力資源價值)]×人力資源價值占總資產(chǎn)價值的比例
2 效率差異比較法。效率差異比較法可以作為衡量人力資本逾額利用效率的一種方法。它是以一定的效率基數(shù)為基礎(chǔ)，以高于或低于效率基數(shù)的差異作為人力資本逾額利用效率的衡量方法。這里的效率基數(shù)可以選擇行業(yè)均勻資本產(chǎn)出率。由于行業(yè)均勻資本產(chǎn)出率是與行業(yè)均勻物質(zhì)資本條件、均勻結(jié)構(gòu)資本條件和均勻人力資本條件相對應(yīng)的產(chǎn)出效率，與其比較的差異可以說明一個企業(yè)的人力資源效率相對于行業(yè)均勻水平的逾額或不足。要正確確定人力資本的逾額利用效率，首先需要確定行業(yè)的均勻物質(zhì)資本條件，比較企業(yè)與行業(yè)均勻物質(zhì)資本條件的差異，并按照一定的方法予以調(diào)整，以確保物質(zhì)條件具有可比性。
除此之外，比較常用的還有內(nèi)部收益率法。內(nèi)部收益率是指收益現(xiàn)值與本錢現(xiàn)值相等時的貼現(xiàn)率。內(nèi)部收益率法是教育經(jīng)濟學(xué)中用于衡量教育收益率的一種比較公認(rèn)和通行的方法，其他各部分或崗位也可用其來確定人力資本的效率控制標(biāo)準(zhǔn)。
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