我國商譽(yù)會(huì)計(jì)理論重構(gòu)研究

我國將商譽(yù)定義為獲取超額收益的能力。具體地說，商譽(yù)是企業(yè)擁有或控制的能為企業(yè)帶來超額利益卻無法具體辨認(rèn)的一種無形資源。商譽(yù)按其來源不同，分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)兩種。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步積累形成的各種優(yōu)越條件和無形資源，自創(chuàng)商譽(yù)平時(shí)不予以確認(rèn)。只有在企業(yè)并購時(shí)，接收購成本與被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)外購商譽(yù)。外購商譽(yù)資本化后，在不超過10年內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷……但在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之下，上述一些商譽(yù)會(huì)計(jì)已有些不合時(shí)宜，因此有必要對(duì)我國商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的重構(gòu)進(jìn)行探討。　　一、商譽(yù)的重新定位　　我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，把商譽(yù)視為一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，不在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示。但筆者認(rèn)為，商譽(yù)應(yīng)從無形資產(chǎn)中分離出來，作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。其理由為：首先，商譽(yù)雖然具有無形資產(chǎn)的某些特征，但它不同于無形資產(chǎn)中的其他項(xiàng)目，例如商譽(yù)不可脫離企業(yè)整體而存在，即不能單獨(dú)進(jìn)行交易，而無形資產(chǎn)中的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等都可以單獨(dú)計(jì)價(jià)從而單獨(dú)出售、轉(zhuǎn)讓。其次，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的，無形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占比例越來越大，企業(yè)并購時(shí)確認(rèn)的商譽(yù)金額也越來越大。此外，國際上已有把商譽(yù)從無形資產(chǎn)中分離出來的先例，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）和有些國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)已經(jīng)將商譽(yù)與無形資產(chǎn)進(jìn)行了區(qū)分。IASC于1998年發(fā)布的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)《無形資產(chǎn)》中明確指出：“無形資產(chǎn)的定義要求無形資產(chǎn)是可辨認(rèn)的，以便能與商譽(yù)清楚地區(qū)分開來�！卑拇罄麃喴灿�1983年專門制定了第18號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《商譽(yù)會(huì)計(jì)》�？梢�，把商譽(yù)從無形資產(chǎn)中分離出來而單獨(dú)在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的做法不僅與國際慣例相協(xié)調(diào)，而且有利于報(bào)表使用者正確理解會(huì)計(jì)信息。　　二、自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)　　目前，我國許多會(huì)計(jì)工作者仍然主張自創(chuàng)商譽(yù)因其不能合理可靠地計(jì)量而應(yīng)排除在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)體系之外。但持相反意見者也不少，如葛家趙教授曾指出：“在企業(yè)中，自創(chuàng)商譽(yù)是存在的，也是可以計(jì)量的……自創(chuàng)商譽(yù)之所以長期在會(huì)計(jì)上得不到反映，是由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)有一些框框難以突破……會(huì)計(jì)中的一些傳統(tǒng)偏見應(yīng)當(dāng)逐步改變�！惫P者也認(rèn)為，在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，隨著會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)的發(fā)展，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)顯得非常必要�！　�1.確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)符合會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。現(xiàn)行會(huì)計(jì)目標(biāo)要求企業(yè)要向信息使用者提供對(duì)他們決策有用的會(huì)計(jì)信息，而決策有用性的兩個(gè)最重要的指標(biāo)是相關(guān)性和可靠性。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)，商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例越來越高，企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易時(shí)確認(rèn)的商譽(yù)金額也越來越大。因此確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)無疑會(huì)極大地提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。至于可靠性，一方面可靠性是個(gè)相對(duì)的概念，因?yàn)闀?huì)計(jì)計(jì)量是一個(gè)近似的過程和結(jié)果，例如固定資產(chǎn)折舊年限和折舊的選擇、存貨計(jì)價(jià)方法的選擇都使會(huì)計(jì)計(jì)量顯得相對(duì)精確，所以，面對(duì)復(fù)雜和不確定的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)計(jì)量允許一定程度的估計(jì)和判斷；另一方面，由于形成商譽(yù)的個(gè)別因素?zé)o法準(zhǔn)確確定，且商譽(yù)的形成并不一定有相應(yīng)的支出，所以不能按商譽(yù)的投入價(jià)值來計(jì)量。但商譽(yù)的本質(zhì)是帶來超額的收益，隨著預(yù)測技術(shù)的發(fā)展，商譽(yù)的產(chǎn)出價(jià)值應(yīng)是能可靠計(jì)量的。　　2.確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)符合會(huì)計(jì)原則的要求。第一，符合相關(guān)性原則。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，無形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)尤其是高企業(yè)的主要資產(chǎn)，自創(chuàng)商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例也越來越大。因此，如果平時(shí)不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，不及時(shí)地向報(bào)表使用者提供相關(guān)的信息，則既不能滿足經(jīng)營者正確報(bào)告受托責(zé)任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方進(jìn)行正確決策的需要。第二，符合可比性原則。因?yàn)槿绻�不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，就會(huì)使同一行業(yè)中擁有自創(chuàng)商譽(yù)的企業(yè)與擁有外購商譽(yù)的企業(yè)在獲取超額收益能力相當(dāng)?shù)那闆r下，由于沖抵收益的成本口徑不一致，導(dǎo)致它們之間的利潤缺乏可比性。第三，符合收入與費(fèi)用配比原則。因?yàn)樽詣?chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步創(chuàng)立和積累而形成的，與形成商譽(yù)有關(guān)的各項(xiàng)支出在發(fā)生當(dāng)期已計(jì)為費(fèi)用，所以，能夠帶來超額收益的自創(chuàng)商譽(yù)只有在平時(shí)入賬才能體現(xiàn)收入與費(fèi)用配比原則。第四，符合客觀性原則。客觀性原則要求對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的處理，應(yīng)當(dāng)不偏不倚、真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)情況，不受會(huì)計(jì)人員個(gè)人主觀意志支配。自創(chuàng)商譽(yù)形成于企業(yè)的長期生產(chǎn)經(jīng)營過程之中，這種能帶來超額收益的資產(chǎn)平時(shí)就客觀存在著，理應(yīng)予以確認(rèn)�！　�為了避免企業(yè)虛增商譽(yù)資產(chǎn)，筆者認(rèn)為，確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的合理時(shí)間為：當(dāng)一個(gè)企業(yè)連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間獲得較同行業(yè)平均水平要高的超額收益時(shí)，應(yīng)向?qū)ｉT的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)提出商譽(yù)評(píng)估申請(qǐng)，此評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的整體價(jià)值和單項(xiàng)可辨認(rèn)的有形和無形資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估后，證實(shí)它們之間確實(shí)存在正差額，則表明企業(yè)有自創(chuàng)商譽(yù)，并且由該評(píng)估機(jī)構(gòu)出具正式的評(píng)估意見書，作為企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的證據(jù)。從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，對(duì)那些經(jīng)評(píng)估后確認(rèn)企業(yè)整體價(jià)值和單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值之間不存在正差額或者正差額很少的企業(yè)，則不能確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。　　三、自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量　　計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)最合理的是按它的產(chǎn)出價(jià)值來計(jì)量。計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)產(chǎn)出價(jià)值的方法主要有兩種：一種是超額收益現(xiàn)值法。該方法的依據(jù)是商譽(yù)的本質(zhì)——能給帶來超額的收益，因而未來每年超額收益的現(xiàn)值之和就是企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的評(píng)估價(jià)值。此方法雖然直接反映了商譽(yù)的本質(zhì)，但尚存在諸多不合理之處。首先，因?yàn)樯套u(yù)的不確定性因素很多，而且很復(fù)雜，所以商譽(yù)在未來每年能給企業(yè)帶來多少超額收益難以準(zhǔn)確估計(jì)；其次，商譽(yù)的存續(xù)時(shí)間也是無法預(yù)計(jì)的，人為地確定商譽(yù)的折現(xiàn)年限有失合理性；最后，折現(xiàn)率的選擇既要考慮到同行業(yè)的平均利潤率，也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響，操作起來比較復(fù)雜。所以筆者認(rèn)為，能較合理地計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值的方法應(yīng)是第二種方法，即差值法�！　≡诓钪捣ㄏ�，商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)整體價(jià)值一單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和。在此式中，企業(yè)的整體價(jià)值和單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值是實(shí)實(shí)在在存在的，有一定的評(píng)估依據(jù)。例如，企業(yè)的整體價(jià)值可由某一時(shí)點(diǎn)上企業(yè)整體可轉(zhuǎn)讓價(jià)值來確定，而單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其現(xiàn)行市價(jià)或重置成本來確定。需要說明的是，目前我國股票市場容量小、需求量大、且存在眾多不規(guī)范的地方，所以我國對(duì)上市公司整體價(jià)值的評(píng)估不宜采用股票市場總價(jià)法，而應(yīng)對(duì)所有的公司（包括上市公司）都按其整體可轉(zhuǎn)讓價(jià)值來評(píng)估。此外有人提出，既然商譽(yù)的本質(zhì)是帶來超額的收益，如果直接按照企業(yè)已經(jīng)獲得的超額利潤來確定自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值，則比較可靠，即自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)已獲利潤一同行業(yè)平均利潤一企業(yè)已獲超額利潤。由此式得到的商譽(yù)價(jià)值是不夠準(zhǔn)確的。這是因?yàn)槭袌錾洗嬖谠S多不確定性的因素，一時(shí)的市價(jià)高估或一時(shí)的優(yōu)勢政策導(dǎo)向都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)獲得超額收益，但通過幣價(jià)高估或優(yōu)勢政策導(dǎo)向所獲得的超額收益與商譽(yù)所帶來的超額收益在本質(zhì)上是不同的（商譽(yù)是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步形成的各種優(yōu)勢資源，而不是一時(shí)的有利因素），所以此方法同樣不太合理。　　四、商譽(yù)的攤銷　　我國商譽(yù)處理參照了無形資產(chǎn)的做法，即外購商譽(yù) 在不超過10年內(nèi)系統(tǒng)攤銷。但筆者認(rèn)為，我國的自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)入賬后并不需要攤銷。其一，企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中 發(fā)生的、有助于商譽(yù)形成的各項(xiàng)支出（如廣告費(fèi)、人力資源培訓(xùn)費(fèi)等）都在發(fā)生當(dāng)期已計(jì)為費(fèi)用，如果對(duì)確認(rèn)后的自創(chuàng)商譽(yù)再進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，勢必會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用的雙重計(jì)列，從而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。其二，系統(tǒng)攤銷法使得商譽(yù)的賬面價(jià)值逐漸減少，但事實(shí)上自創(chuàng)商譽(yù)所代表的企業(yè)未來超額盈利能力不一定會(huì)隨著時(shí)間的延續(xù)而下降，反而會(huì)因企業(yè)經(jīng)營管理的進(jìn)步、技術(shù)的創(chuàng)新等而逐漸增強(qiáng)。其三，商譽(yù)不像固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)那樣，它與未來收益的關(guān)系無章可循，未來受益期限更是難以確定。其四，自創(chuàng)商譽(yù)的形成未必一定有為創(chuàng)立它而發(fā)生的成本支出，攤銷其價(jià)值并作為相應(yīng)的費(fèi)用處理一方面會(huì)損害國家的稅收利益，另一方面會(huì)降低經(jīng)營者的業(yè)績，影響經(jīng)營者工作的積極性。因此筆者認(rèn)為，自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)進(jìn)行減值測試和定期重新評(píng)估，來反映其價(jià)值的變動(dòng)。在重新評(píng)估日到期前，參照美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1995年發(fā)布的第121號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)有如下事項(xiàng)之一出現(xiàn)時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值進(jìn)行減值測試：①資產(chǎn)市場價(jià)值急劇下降；②資產(chǎn)使用程度與方式明顯改變；③資產(chǎn)物質(zhì)實(shí)體發(fā)生顯著變化；④規(guī)定和企業(yè)經(jīng)營環(huán)境等發(fā)生不利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的重大調(diào)整；⑤具有完整記錄的經(jīng)營或現(xiàn)金流量損失；⑥預(yù)測結(jié)果顯示有持續(xù)的資產(chǎn)損失；⑦資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)凈資產(chǎn)的現(xiàn)行賬面價(jià)值高于其公允市場價(jià)值；⑧一個(gè)或多個(gè)商譽(yù)構(gòu)成要素的狀態(tài)（或預(yù)期狀態(tài)）有不利變動(dòng)。　　五、商譽(yù)的賬務(wù)處理　　1.自創(chuàng)商譽(yù)的初始確認(rèn)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結(jié)果。由于目前對(duì)人力資本的會(huì)計(jì)處理尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)應(yīng)增加物力資本所有者（企業(yè)股東）的權(quán)益。即自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)時(shí)，借記“商譽(yù)”科目，貸記“資本公積——商譽(yù)”科目�！　�2.計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備。按照我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備應(yīng)作為營業(yè)外支出，沖減當(dāng)期收益。即借記“營業(yè)外支出——計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“商譽(yù)減值準(zhǔn)備‘科目。在計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備之后，如果導(dǎo)致商譽(yù)減值的情況消失了，企業(yè)應(yīng)當(dāng)期沖銷前期已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，即作相反分錄。　　3.自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值重估。如果重新評(píng)估價(jià)值不變，則無須調(diào)整商譽(yù)賬面價(jià)值。否則，當(dāng)商譽(yù)重信增值時(shí)，按增值額借記“商譽(yù)”科目，貸記“資本公積——商譽(yù)”科目；重估減值時(shí)，則按減值額作相反的分錄。此外，按照我國慣有的謹(jǐn)慎性原則，在重新評(píng)估日到期前，即使有利于企業(yè)商譽(yù)增值的情況已出現(xiàn)，也不確認(rèn)相應(yīng)的增值，但應(yīng)在當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)有助于提升企業(yè)商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行充分披露，以便報(bào)表使用者獲得及時(shí)、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。　　六、對(duì)外購商譽(yù)的重新認(rèn)識(shí)　　自創(chuàng)商譽(yù)平時(shí)確認(rèn)入賬后，對(duì)企業(yè)并購時(shí)產(chǎn)生的外購商譽(yù)需要重新認(rèn)識(shí)。按照現(xiàn)行的商譽(yù)會(huì)計(jì)理論，外購商譽(yù)是企業(yè)并購時(shí)收購成本高于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。外購商譽(yù)之所以存在，是因?yàn)楸皇召徠髽I(yè)有一部分價(jià)值在平未入賬，而且收購企業(yè)預(yù)期這部分未入賬的價(jià)值將會(huì)帶來超額收益，這部分未入賬的價(jià)值實(shí)質(zhì)上就是被收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)。因此，如果被收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)在平時(shí)就確認(rèn)入賬了，不考慮討價(jià)還價(jià)的技巧及其他偶然因素的影響，在企業(yè)合并過程中就不會(huì)再有差價(jià)產(chǎn)生。如果因某種原因合并差價(jià)仍然存在，則我們不能再把它當(dāng)作外購商譽(yù)計(jì)到收購企業(yè)的賬上，否則就會(huì)出現(xiàn)商譽(yù)重復(fù)計(jì)賬的。對(duì)此我們可以理解為，收購企業(yè)委托被收購企業(yè)代其開辦一家新企業(yè)，因而不僅需要按幣價(jià)購買各項(xiàng)資產(chǎn)（凈資產(chǎn)公允幣價(jià)），且需為新辦企業(yè)達(dá)到現(xiàn)有運(yùn)行狀態(tài)支付開辦費(fèi)（外購商譽(yù)）。由于外購商譽(yù)的受益期較長，可將其計(jì)入“遞延資產(chǎn)——購并差價(jià)”中，然后在若干年內(nèi)進(jìn)行攤銷。

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