談合并財務報表新會計準則的特點

財政部于1992年11月發(fā)布的《準則》中規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權的，應當編制合并會計報表�！边@是我國有關合并會計報表編制要求的最早規(guī)范性文件。此后，1995年2月，財政部制定并頒布了《合并會計報表暫行規(guī)定》（下稱《暫行規(guī)定》），填補了我國長期以來企業(yè)合并會計報表實務在上的空白。在過去的近10年多時間中，該規(guī)定在指導合并會計報表編制的實踐方面發(fā)揮著相當重要的作用，然而，隨著資本市場的和會計準則國際趨同步伐的加快，我國財政部于2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（下稱新準則），將于2007年1月在上市公司實施。　　一、合并財務報表概念的變化　　新準則對合并財務報表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表�！　≡凇稌盒幸�(guī)定》中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團整體經(jīng)營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。”　　在《暫行規(guī)定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)�！痹谛聹蕜t中，“子公司是指被母公司控制的企業(yè)，同時被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司�！笨梢钥闯觯�新準則中是基于“控制”概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統(tǒng)馭一個主體的財務和經(jīng)營政策，并藉此從該主體的經(jīng)營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權。　　二、合并范圍的變化　　（一）新準則所強調(diào)的控制是實際意義上的控制，而不是僅僅形式的控制�！　￡P于合并范圍的規(guī)定，新舊準則對合并范圍的規(guī)定基本一致。但是，在新準則中進一步強調(diào)了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，如新準則明確規(guī)定母公司應該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。無論是對應納入合并范圍的子公司的規(guī)定，還是對例外情形的規(guī)定，新準則所強調(diào)的是，控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應編制合并財務報表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象卻具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應編制合并報表�！　。ǘ�）將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍　　體現(xiàn)在對特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上，在《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》（財會二字[1996]2號）中曾經(jīng)規(guī)定：“對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數(shù)的10％時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍�！钡�是，在新準則中根據(jù)控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司都應納入合并范圍，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所構成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務狀況信息的真實反映�！　。ㄈ�）關于合并范圍的具體規(guī)定　　1.合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定�？刂�，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力�！　∧腹�司在編制合并財務報表時，應當將其所有子公司納入合并財務報表的合并范圍，不得因某子公司的經(jīng)營活動與其他子公司的經(jīng)營活動不同而將其排除在外。　　2.母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素�！　�3.母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，滿足以下條件之以一的，視為母公司能夠控制被投資。單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，即：　�。�1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權；　�。�2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策；　�。�3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員；　�。�4）被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。　　4.母公司不應將下列被投資單位納入合并財務報表的合并范圍：　�。�1）按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；　�。�2）已宣告破產(chǎn)的子公司；　　（3）非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司；　�。�4）母公司不再控制的子公司；　　（5）聯(lián)合控制主體；　　（6）其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。　　三、取消了比例合并法　　對比例合并法的規(guī)定主要體現(xiàn)在《制度》第158條中有關合并報表的相關規(guī)定中�！镀髽I(yè)會計制度》第158條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應當將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。在新準則中，考慮到控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄嵤┛刂疲�而在�?lián)合控制主體中，難找按合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合以上對控制的定義，因為母公司方面實際上是控制不了的，如果合并到母公司報表中的話并不具有實際上的意義，因此在新準則中取消了合并比例法的運用，而是規(guī)定對合營企業(yè)采用權益法進行核算。　　四、合并財務報表的種類　　在《暫行規(guī)定》中，合并財務報表的范圍包括合并資產(chǎn)負債表、合并損益表、合并財務狀況變動表和合并利潤分配表四個部分；而在新準則中規(guī)定，合并財務報表的種類不僅包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范，及時有效地填補了現(xiàn)行實務當中的空白。　　五、少數(shù)股東權益的列報　　我國《暫行規(guī)定》中指出：子公司所有者權益項目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應當作少數(shù)股東權益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目之前單列一類，以總額反映，在合并利潤表中作凈利潤之前的扣減項目。而按照新準則第13條規(guī)定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益。非控制權益應當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結構為基礎確定，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以“非控制權益”項目單獨列示。此外，子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結構為基礎確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權益損益”項目列示。　　六、合并財務報表的基本合并程序　　1.母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，母公司應當按照自身的會計政策對子公司財務報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表�！　�2.母公司應當統(tǒng)一子公司的財務報表決算日和會計期間，使子公司的財務報表決算日和會計期間與母公司保持一致。　　子公司的財務報表決算日和會計期間與母公司不一致的，母公司應當按照自身的決算日和會計期間對子公司財務報表進行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編報財務報表�！　�3.合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表以及其他有關資料為依據(jù)，由母公司合并有關項目的數(shù)額編制。子公司應當向母公司提供下列有關資料：　�。�1）子公司相應期間的財務報表；　�。�2）子公司所采用的與母公司不同會計政策的說明；　　（3）子公司財務報表決算日和會計期間與母公司不同的說明；　�。�4）與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易、債權債務、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等資料；　　（5）子公司所有者權益變動和利潤分配的有關資料；　�。�6）編制合并財務報表所需要的其他資料。　　七、合并財務報表的披露　　合并財務報表附注中應當披露以下信息：　　1.子公司的名稱、業(yè)務性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權比例，成為子公司的原因；　　2.母公司直接或通過其他子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權但未能對其形成控制的原因；　　3.本期子公司增減變動的情況。本期不再納入合并財務報表合并范圍的原來子公司的情況（包括公司名稱、業(yè)務性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權比例），本期不再成為子公司的原因，并單獨披露其在處置日和以前期間資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)、負債和所有者權益的金額，包括流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)、流動負債、長期負債和所有者權益以及本期期初至處置日止的收入總額和凈利潤；　　4.子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴格限制的情況；　　5.合并價差金額的說明；　　6.需要在合并財務報表附注中說明的其他事項。

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